導語：如何才能寫好一篇審計法規(guī)與審計準則的關系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、提高法制意識，強化審計法制基礎建設

近年來，我國審計法制建設已經(jīng)取得了很大成績，依法審計，依法行政已成為大多數(shù)審計人員的行為規(guī)范，但仍有部分審計人員法制觀念淡薄，注重審計專業(yè)知識，忽視法律知識。因而，要培養(yǎng)和提高審計人員的法制意識，強化法制基礎建設。一是建立健全專職法制機構，配備專職法制人員，以落實審計法制工作，檢查督促依法審計情況。要求法制人員業(yè)務素質高，知識全面，不僅要精通審計知識，而且要具有法律等方面的知識。二是加強審計法制制度建設，推進法制工作規(guī)范化、制度化、科學化，提高法制工作水平。建立健全法制機構職責、審計復核制度、審計質量崗位責任制、審計質量控制辦法、審計執(zhí)法追究制、審計執(zhí)法檢查等法制工作規(guī)范，使法制工作有章可循，有法可依，為促進法制工作健康發(fā)展，提供制度保證。

二、提高服務意識，強化審計法制監(jiān)督

開展審計法制工作要與開展審計業(yè)務有機結合起來，樹立審計法制工作服務審計整體，把法制工作的重點放在當前審計業(yè)務急需解決的問題上，找準位置，正確處理好監(jiān)督與服務的關系，做到不缺位，不越位，不錯位，使法制工作深入到每個業(yè)務機構，落實到每個審計環(huán)節(jié)。第一，堅持制約監(jiān)督。法制機構是審計機關的內部監(jiān)督機構，是審計質量的重要把關者，因而必須充分發(fā)揮監(jiān)督職能，以高度的責任感、事業(yè)心，把住審計工作的這一生命線。對不依法審計，不執(zhí)行審計準則、規(guī)范的行為，堅決要求整改，決不姑息遷就。第二，堅持“管、幫、促”，既要嚴格把關，履行職能，又要把監(jiān)督過程變?yōu)樵賹W習再提高的過程，使審計人員能及時認識問題，糾正問題，提高業(yè)務素質和執(zhí)法水平。第三，樹立服務意識。法制人員要充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢，對審計常用的法律法規(guī)及時搜集整理，對新頒布的法律法規(guī)要及時學習研究，為審計業(yè)務人員提供法律咨詢服務，使審計人員能隨時找到所需法規(guī)，及時了解最新的精神，提高工作效率和審計質量。另外，法制人員要認真研究審計規(guī)范，并結合實際工作，制定各種審計文書格式，如審計方案、審計通知書、審計工作底稿、審計證據(jù)、審計報告、審計決定等，促進審計工作法制化、規(guī)范化。

三、堅持以貫徹落實《審計法》和審計準則為中心開展審計法制工作

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（一）加快農村審計的立法立規(guī)進程

法律法規(guī)是農村審計工作的依據(jù)，是開展農村審計工作的基礎，是提高農村審計質量和權威的重要保障，必須加以重視，加快立法立規(guī)進程。根據(jù)農村審計法律法規(guī)的現(xiàn)狀，應從以下四個方面加以完善：一是修訂《審計法》或對《審計法》做出司法解釋?！秾徲嫹ā肥侵笇Ш鸵?guī)范所有審計工作的法律依據(jù)，農村審計作為其中一種，《審計法》應專門予以體現(xiàn)。要有專門的農村審計法律條款，明確農村審計的法律地位和工作職責，使農村審計工作有法可依。二是制訂農村審計準則。農村審計工作不同于政府審計、民間審計或內部審計，有著自己的特殊性。農村審計準則應與農村審計性質相適應，應由一般準則、作業(yè)準則、報告準則和處罰處理準則構成。三是完善《農村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》。審計工作有很強的專業(yè)性，應請審計方面專家和農村經(jīng)管部門共同參與，聯(lián)合修訂《農村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》，彰顯《農村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》的專業(yè)性和農村審計的特殊性。四是把農村民主理財制度升格為條例。農村民主理財是農村審計的一個重要的組成部分，這也是農村審計不同于其他審計的特點之一。但目前的農村現(xiàn)有的民主理財制度約束力和執(zhí)行力都不強，致使許多地方民主理財流于形式。為改變這種狀況，必須把文件升格為規(guī)定，以提升約束力和執(zhí)行力。建議可由省人大制定和頒布地方《農村民主理財條例》，作為民主理財和農村集體經(jīng)濟組織內部審計的法規(guī)依據(jù)。

（二）建立有權威的農村審計組織機構

農村審計組織機構是農村審計工作的載體，有權威的農村審計組織機構是改善審計工作環(huán)境、提高審計效果的重要保證。因此，必須加強農村審計的組織機構建設。一是進一步明確農村審計機構的行政職能。從法律法規(guī)層面上規(guī)定農村審計具有獨立的經(jīng)濟監(jiān)督、評價和鑒證的職能，賦予農村審計機構行政執(zhí)法權、審計調查權和對違法違規(guī)單位和個人的處置處罰權，使農村審計真正做到權責對稱。二是保證農村審計機構經(jīng)費的獨立。農村審計機構經(jīng)費的獨立是保證審計組織機構獨立和業(yè)務工作獨立的物質基礎。試想，審計機構沒有一定的經(jīng)費，其業(yè)務活動如何開展；若經(jīng)費受制于其他單位或被審計單位，審計的獨立性就難以保證。由于農村審計具公益性和服務性，這就要求國家財政對農村審計經(jīng)費作一定的安排，并且要有一定的標準，不得隨意變更，以保證農村審計工作的獨立。三是建立獨立的農村審計機構。本著精簡、效能、垂直的原則，結合農村審計特點，建立農村審計機構。審計署應建立農村審計指導司，加強對農村審計工作的業(yè)務指導。農業(yè)部可建立農村審計司，具體負責全國的農村審計工作。省、市審計和農業(yè)部門也應建立相應的機構，使農村審計機構自成系統(tǒng)和相對獨立。應重點加強縣級以下農村審計機構建設。建立縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)（區(qū)域）、村三級農村審計的組織網(wǎng)絡，把縣級建成權責對稱、相對獨立的農村審計工作中心，行使業(yè)務指導、重點審計和委托審計的工作職責。對欠缺審計力量的部分鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）農村，以區(qū)域為單位建立區(qū)域農村審計小組。對具備農村審計條件的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)、街道），經(jīng)縣農業(yè)局授權，可由鄉(xiāng)人民政府負責組成審計組，行使本鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的農村審計職責。村級可以以村民民主理財小組為依托，逐步建立村級內審小組，作為農村審計的一個必要補充，行使本村內部審計職責。

（三）建立一支適應農村審計工作需要的審計隊伍

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關鍵詞：審計；審計風險；風險導向型審計

風險是指某種事件發(fā)生的不確定性，它是客觀的、普遍的，可控的和發(fā)展的。審計風險是指財務報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當審計意見的風險，它具備了風險的一切特征，存在于審計活動的各個環(huán)節(jié)。

一、審計模式的演變

審計模式是一定審計環(huán)境下并與之相適應的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構設置等共同組成的完整體系。從國外審計模式發(fā)展歷程來看：審計模式大致經(jīng)歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向審計模式三個階段。

帳項導向審計模式是最初的審計方法，是對被查單位的會計憑證、帳簿、報表等進行全面、詳細的審核與試算，著眼于“帳帳、帳證、帳表”三相符，該模式僅適用于經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。

20世紀40年代，賬項導向審計模式轉向制度導向審計模式，該模式將審計重點放在對內部控制制度各個環(huán)節(jié)的評審上，以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎的審計抽樣方式取代了單純判斷和任意性的抽樣，但制度導向審計模式過于關注被審單位的內部控制制度即控制風險，相對忽視了引發(fā)審計風險的其他因素和原因，未能做到有限審計資源的合理分配。

風險導向型審計模式則立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析與評價，將審計風險評估和分析性復核方法貫穿于審計全過程，使審計風險理論與審計全過程緊密地聯(lián)系起來。審計風險模型為：審計風險=固有風險控制風險檢查風險。2003年10月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）為提高審計質量，了一系列新準則，其中，ISA200準則把審計風險模型修改為：審計風險=重大錯報風險檢查風險，強調從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，審計視野進一步拓寬。

作為一種審計理念，風險導向審計模式無凝是更加科學的，但在我國風險導向審計模式尚處于初步了解和認識的階段，唯有部分會計事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，嘗試了風險導向審計模式，從整個審計行業(yè)來看，無論是國家審計，社會審計和內部審計，仍處于遵循賬項導向審計模式和制度導向審計模式階段。

二、審計風險的成因

從社會環(huán)境來看，我國正處于經(jīng)濟轉型時期，市場經(jīng)濟成份的多元化，企業(yè)組織機構及其經(jīng)營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術的影響日益加深，會計判斷和估計日益復雜，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機心理和短期行為較為普遍，一些企業(yè)進行財務舞弊的動機日益增大，甚至一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，這給審計人員全面地、徹底地反映被審對象存在的問題，作出符全客觀實際的審計意見或結論帶來了一定的難度，審計風險的存在是不可避免的。

從法律環(huán)境來看，我國建立了以《憲法》為根基，以《審計法》為主干，以審計法規(guī)、規(guī)章和其它有關法律、法規(guī)條文為枝葉的審計法規(guī)體系，但現(xiàn)有的審計法律、法規(guī)仍不能對被審對象存在的所有新情況，新問題規(guī)范到位，并且部分法律、法規(guī)還存有技術性和可操作性的缺陷，在一定程度上加大了審計難度，增加了審計風險。2005年7月12日，中注協(xié)針對重大錯報風險的識別、評估與應對問題，包括《財務報表審計的目標和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等四個項目了《審計風險準則》第二次征求意見稿，標志著我國審計準則建設取得了明顯的成就，但審計準則體系建設的步伐，還不能滿足執(zhí)業(yè)需要，與國際審計準則相比尚存差距。

從審計市場運行機制來看，當前我國行業(yè)規(guī)范不夠嚴格，審計主體間沒有建立良好的供求關系，低價竟爭現(xiàn)象十分普遍，審計價格難以真實地反映其價值，政府對審計市場的干預仍然存在，審計結果有可能背離獨立、客觀、公正的要求，審計信息的可信度也可能會降低。審計市場的供求、價格與競爭如何有效運作，如何確保審計質量，降低審計風險，仍是審計業(yè)急待解決的客觀問題。

從審計執(zhí)業(yè)界自身來看，一是當前我國相當一部分審計人員知識結構，業(yè)務能力和經(jīng)驗尚跟不上形勢發(fā)展的需要，加上后繼教育的力度不夠，使審計風險的管理與控制出現(xiàn)缺乏內在保障的現(xiàn)象；二是審計操作不夠規(guī)范，不夠嚴密，可導致審計失誤率的產生；三是審計樣本的代表性，使審計人員的審計結論與客觀事實之間總存在一個偏差，審計樣本代表性的高低是審計風險產生的客觀原因。四是審計報告是否報告已發(fā)現(xiàn)的錯弊，取決于審計執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德是審計風險產生的主觀原因。由此可知，審計風險是客觀的、普遍的、潛在的，不確定的，但其又是可控的。審計風險除了外部環(huán)境因素外，主要取決于是否“發(fā)現(xiàn)”，即執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務水準；取決于是否“報告”，即執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平。

三、風險導向審計模式在我國的發(fā)展趨勢

從美國安然、世通事件可以看到，風險導向審計模式尚存不足，還需不斷完善。我國銀廣夏、東方電子事件之后，職業(yè)界又在呼吁推行風險導向審計模式。風險導向審計實質上是審計質量的控制過程，我國是以公有制為主體的多種經(jīng)濟成份并存的社會主義國家，我國的經(jīng)濟是社會主義的市場經(jīng)濟，決定了我國審計模式可多種方式并存，風險導向審計模式是我國審計未來的主流，并逐步將全面風險管理理念融入到風險導向審計的各步驟，朝著風險管理審計方向發(fā)展。風險管理審計模式在我國的廣泛應用不是一蹴而就的，是一個漸進的過程，必須從以下幾方面營造風險導向型審計的氛圍：

1.加快企業(yè)會計準則體系的建設步伐，提高會計信息質量，建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應，并與國際財務報告準則充分協(xié)調的，涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務，可獨立實施的會計準則體系。就國內上市公司較為普遍的會計責任、審計責任缺失情況來看，還應當盡快制訂上市公司會計監(jiān)督管條例，進一步明確核算會計責任，公司內部的獨立審計責任、公司外部的獨立審計責任以及獨立于公司核算會計責任和獨立審計責作的會計監(jiān)管責任。

2.完善審計法規(guī)體系建設，構筑國家審計、社會審計和內部審計齊頭并進的審計局面，完善審計結果的公告制度，擴大信息披露的范圍，提高信息披露的深度，把審計監(jiān)督與群眾監(jiān)督與輿論監(jiān)督結合起來，建立內部審計行業(yè)自律管理體制，使審計法律體系步入規(guī)范化、科學化的軌道。

3.規(guī)范審計市場運行機制，健全審計風險保障機制。按照價值規(guī)律客觀要求，合理確定審計費用，在最優(yōu)審計成本控制的前提下，使審計風險最低，審計質量處于最佳點。其次，要加大審計風險保證金的提取比例，避免因出具不當審計意見而遭受損失的危險。再次，要加大因審計缺失，審計人員應承擔的處罰力度。

4.轉變審計理念，打破原有一些不適應形勢發(fā)展的習慣做法與陳舊方式，以科學發(fā)展觀為指導，認真審視審計工作中存在的問題和缺陷，在審計理論、審計思路、審計管理、審計方法、審計內容方面積極探索審計監(jiān)督新路子，使審計創(chuàng)新更加貼近國際慣例。在整個審計過程中，要從保持應有的職業(yè)關注轉向始終以職業(yè)懷凝態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。

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[關鍵詞]注冊會計師；法律責任；因素；對策

我國的注冊會計師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，特別是相關的法律頒布以來，注冊會計師的法律意識有所提高，但仍然比較淡薄，這主要取決于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展完善程度。

一、注冊會計師法律責任因素分析

（一）被審計單位因素

1、錯誤、舞弊和違法行為。被審計單位對其所報送的會計報表負有披露其真實性、合法性、完整性的會計責任。當被審計單位出于某種目的或無意識的錯誤使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報，但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關各方造成經(jīng)濟損失，就有可能遭受他人的控訴，而承擔相關的法律責任。

2、經(jīng)營失敗。在變幻莫測的市場經(jīng)濟環(huán)境中，當投資者或債權人將其資本投入或者借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經(jīng)營風險。而當一個企業(yè)由于決策失誤或其他原因面臨破產或破產倒閉，使投資者和債權人蒙受巨大損失，這就是經(jīng)營失敗。這時相關各方蒙受損失的責任應當歸于經(jīng)營環(huán)境或管理當局來承擔，與注冊會計師所執(zhí)行的審計并無聯(lián)系。而審計失敗則是由于注冊會計師本身原因導致的審計報告使使用人蒙受損失。這時各方蒙受的損失則應視情節(jié)輕重由注冊會計師來承擔。

（二）注冊會計師自身因素

1、違約。違約是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當由于違約給他人造成損失時，注冊會計師應承擔違約責任。

2、過失。評價注冊會計師的過失，是以其他注冊會計師在相同條件下可達到的謹慎為標準的。按其程度的不同，可分為普通過失和重大過失。普通過失是指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎。重大過失是指連最基本的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或相關事務漠不關心，滿不在乎。對注冊會計師而言，是指根本沒有遵循《獨立審計準則》或沒有按照準則的專業(yè)標準執(zhí)行審計。

3、欺詐。具有不良動機是欺詐的重要特征，對注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的審計報告，如此一來遭受控告不可避免。

（三）社會體制因素

1、會計目標的多元化導致了審計風險的增加。當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉軌時，會計目標由過去單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)營管理責任服務，又為經(jīng)營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。再者，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋?jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最有效方法，就是依靠法律手段來調節(jié)雙方的理解沖突。

2、會計信息的經(jīng)濟后果增加了審計法律責任。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得極不穩(wěn)定，雙方關系的建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。

（四）制度因素

1、注冊會計師審計準則的法律地位不明確。注冊會計師審計準則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能依據(jù)審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂，并未明確將其作為一種法律加以實施。

2、注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊會計師承擔法律責任的四個法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊會計師及會計師事務所：第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上實施了違反法律法規(guī)的行為，行為結果侵犯了利害關系人的合法權益，并造成了實質性的損害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業(yè)性極強的問題，決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任，四個要件可以作為法律責任的定性，但不可作為承擔什么法律責任的判斷標準。

二、完善注冊會計師法律責任的措施

（一）調整補充有關法律、法規(guī)，明確界定注冊會計師的法律責任

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1.有利于更好地適應審計環(huán)境的發(fā)展變化，促進民主法治建設

目前，我國市場經(jīng)濟體制日趨完善，審計機關在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮的作用越來越大。通過推動地方審計機關垂直管理體制改革，能有效拓展審計機關發(fā)揮作用的深度和廣度，更好地滿足國家治理的國市場經(jīng)濟體制日益完善需要，強化對政府經(jīng)濟管理的監(jiān)督。

2.符合審計職業(yè)的內在要求，提高國家審計的獨立性

審計獨立是保障審計工作質量的重要前提。審計機構是政府的內部審計部門，但其組織、人事及經(jīng)費都在政府的管轄范圍內，因而缺乏獨立性。這明顯與審計工作需要保持獨立性的要求相背離。對省級以下的審計機關實施垂直管理，可將地方審計機關從行政部門中剝離出來，降低地方審計機關對地方政府的依賴性，削弱審計工作外部環(huán)境所帶來的不利影響，提高審計獨立性。

3.配合經(jīng)濟社會發(fā)展趨勢，使經(jīng)濟健康運行

近年來，財政部門省直管縣趨勢不斷擴大，省對縣財政下?lián)苜Y金不需要經(jīng)過市級財政，市財政與縣財政上形成了一種平行關系。因省級審計機關人員不足，地方審計機關一般需要接受委托開展縣級財政決算項目，出現(xiàn)了體制不順暢的問題，通過地方審計機關垂直管理體制改革，建立審計監(jiān)督網(wǎng)絡，既能使政令暢通，也能使上級審計機關把握全局，同時也可以暴露各層級存在的風險和隱患，推動經(jīng)濟健康運行。

二、地方審計機關垂直管理體制改革問題

1.當前制度建設不健全

審計管理體制改革成功的前提條件是要擁有科學、完善的審計法規(guī)體系。此次管理體制改革為審計體制機制創(chuàng)新，目前尚無法律法規(guī)作出相關規(guī)定，甚至與包括《中華人民共和國審計法》在內的法律部分條款相沖突。地方審計機關也無統(tǒng)一完善的法律法規(guī)及制度體系。在審計業(yè)務上，如何在審計計劃、查證、移送等各審計業(yè)務環(huán)節(jié)及信息化建設制定統(tǒng)一的制度規(guī)定，達到全省審計機關一盤棋，無相關指導；缺乏對審計隊伍建設及人員任職的具體規(guī)定，對人員進出審計機關、上級人員在下級機關及下級人員提拔到上級機關任職等無相關規(guī)定；無全省范圍內上下聯(lián)動的行政經(jīng)費管理辦法及相應的考核方法，對如何保障地方審計機關經(jīng)費、審計業(yè)務與機關經(jīng)費和考核相結合無可操作的指引等。

2.各級審計機關應對能力欠缺

（1）省級審計機關任務加重、公信力受考驗。①管理任務加大。人財物管理任務加重，以目前省級審計機關的情況，應對全省審計機關的管理有相當大的難度。②業(yè)務指導、溝通和協(xié)調等工作任務加重。在審計計劃、查證、審理、執(zhí)行、移送等方面，如何在全省形成趨于一致的執(zhí)法標準值得探討。③審計執(zhí)行力和公信力是新考驗。如何提高地方審計機關執(zhí)行力和公信力及受托審計項目的質量等任重道遠。

（2）地市審計機關覆蓋面加大、審計業(yè)務力量不足。①審計實施省直管市縣后，地級市審計機關對縣財政資金監(jiān)督管理面加大，不僅局限于本市，在省廳統(tǒng)一組織下會覆蓋到全省各市縣。②應對更多的大型行業(yè)審計的能力不足。省直管后上級審計機關安排的行業(yè)審計及異地交叉審計會占據(jù)市級審計業(yè)務的主導，而目前市級審計機關審計業(yè)務人員不足，審計業(yè)務力量薄弱。

三、加快推進地方審計機關垂直管理的措施

1.整合審計資源，完善社會監(jiān)督體系

實行省以下審計機關垂直管理后，應從面的角度，把省、市、縣三級審計機關的審計資源和審計力量整合起來，充分挖掘各級審計機關的潛能，以解決上下級審計機關之間力量不均衡的矛盾，最終實現(xiàn)審計監(jiān)督效能的明顯增強。

（1）要整合審計人力資源，實行省以下審計機關垂直管理后，省審計廳的工作人員相對較少，還擔負著一定的專業(yè)管理職責，那么僅限省廳的審計力量是遠遠不夠的，要舉全省審計干部之力方能應對省審計廳業(yè)務范圍大大擴展的實際。

（2）要整合審計項目資源，建議實行交叉審計、授權審計，省審計廳可以邀請地方審計機關參與審計項目，并給予地方審計機關一定的財力和物力的支持，確保審計目標的實現(xiàn)。

2.密合地方政府，發(fā)揮審計免疫功能

地方審計管理體制改革為省以下垂直管理，縣市級審計機關直接對省級審計機關負責，由塊塊管理為主變由條條管理為主，但并不是說脫離塊塊。在地方實際審計工作中，財政收支審計和領導干部經(jīng)濟責任審計是與地方政府密不可分的。審計要想發(fā)揮好反腐利劍的作用，就不能游離于地方政府之外。實行省以下審計機關垂直管理以后，可能會導致審計對象與政府的工作重心出現(xiàn)一些偏差，還有些人可能會誤以為審計機關不再是本級政府的部門，抱著一種來審自己就是找事、挑毛病的態(tài)度對待，淡化內部控制、自我調節(jié)的意識。而實際工作中審計機關與地方政府和有關部門的溝通與協(xié)調應當是一種內在要求。在改革過程中，不應僅限于上級審計機關對基層審計機關的領導和業(yè)務指導，還應在干部監(jiān)督、反腐倡廉等方面加強與地方政府的聯(lián)系與合作。這樣在大大提升基層審計機關的業(yè)務水平的同時，也能提升地方審計機關在地方政府中的地位，發(fā)揮審計在促進和服務地方社會經(jīng)濟發(fā)展方面的建設性作用，使審計這個免疫系統(tǒng)為社會經(jīng)濟的發(fā)展保駕護航。

3.完善審計法規(guī)，增強政府審計權威性

地方審計機關管理體制改革后，要充分發(fā)揮其在我國國民經(jīng)濟生活中的經(jīng)濟衛(wèi)士作用，一個必備條件就是要擁有完善、科學的審計法規(guī)體系?？梢孕薷暮屯晟茖徲嫹煞ㄒ?guī)，建立相關的審計準則，加強審計法制建設，從而強調政府審計的法律地位和強制性。

（1）根據(jù)我國社會經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實和新審計管理體制的實行，對審計法規(guī)和其他相關法規(guī)中不完善和不配套的問題進行補充和修改，建立適合我國國情并體現(xiàn)國際公認審計原則的審計準則體系，賦予審計法律意義上的權限，從而約束和規(guī)范審計行為，防范和降低審計風險。

（2）加強對地方各級審計機關執(zhí)行審計法和審計準則以及依法處理審計查出問題的監(jiān)督檢查，健全審計復核、復議和執(zhí)法監(jiān)督制度，使政府審計機關既有審計權又有處理處罰權，既不越權也不缺位，提高審計執(zhí)法水平。

（3）深入開展普法教育，組織審計人員認真學習審計和財政、金融等領域的法律法規(guī)，增強審計人員的法律意識，明確各自的審計執(zhí)法責任，提高審計人員依法審計的自覺性，使每個審計事項都可以按照審計法律程序進行。

4.加強審計隊伍建設，提高審計人員素質

建設結構合理、適應審計事業(yè)發(fā)展需要的高素質審計隊伍，從而促進地方審計管理體制的改革發(fā)揮其應有的作用，可以從以下幾個方面提高審計隊伍的整體素質：

（1）優(yōu)化審計人員結構。壓縮非業(yè)務人員比例，補充財政、金融等宏觀經(jīng)濟管理方面的人才，加大干部交流和輪崗工作的力度。

（2）建立培訓制度。有計劃地對審計人員分層次進行教育培訓，保證每個審計人員每年至少有一定的培訓學習時間；加強國家審計培訓基地建設，開拓培訓渠道；完善專業(yè)技術任職資格考試制度，制定具體考核標準及評審辦法，加緊培養(yǎng)和選拔審計專家和審計業(yè)務尖子。

篇6

關鍵詞：跟蹤審計；規(guī)范；完善

中圖分類號：D920.0 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）02-0-01

政府跟蹤審計是指國家審計機關依據(jù)國家有關法律法規(guī)，提前介入，對政府投資項目、重大突發(fā)性公共事項、重大資源環(huán)境項目、重大民生專項資金、重大政策措施執(zhí)行等審計對象或審計事項實施的持續(xù)、實時、動態(tài)的一種審計監(jiān)督活動，以預防和提前揭示存在的問題，并及時進行反饋，從而達到提高資金的經(jīng)濟性、效益性和效果性的目的。

跟蹤審計是對傳統(tǒng)審計方式的突破和發(fā)展，實現(xiàn)了事前、事中和事后審計的有機結合，真正做到了“防患于未然”。近年來，各級審計機關按照審計署五年發(fā)展規(guī)劃的要求積極開展跟蹤審計的實踐和探索，取得了明顯的成效，對跟蹤審計也有了比較深刻的認識。但是，目前跟蹤審計還處在初級階段，存在諸多需要完善的地方，跟蹤審計的法律法規(guī)不完善、規(guī)范化程度不高即是其中的一個突出問題。

瀏覽有關的法律法規(guī)制度文件，對跟蹤審計的規(guī)定并不多，并且大部分是屬于工程建設方面的。1999年國務院在《關于加強基礎設施工程質量管理的通知》中提出“審計部門要依據(jù)《中華人民共和國審計法》對國家撥款的基礎設施建設項目加強審計。對重大項目要進行專項審計和跟蹤審計”，可以說是國家層面上對跟蹤審計的最早要求，2001年審計署頒布的《審計機關國家建設項目審計準則》明確“對財政性資金投入較大或者關系國計民生的國家建設項目，審計機關可以對其前期準備、建設實施、竣工投產的全過程進行跟蹤審計。”為多年來審計機關進行建設項目全過程跟蹤審計提供了法規(guī)依據(jù)。2008年，國務院制定的《汶川地震災后恢復重建條例》規(guī)定“審計機關應當加強對地震災后恢復重建資金和物資的籌集、分配、撥付、使用和效果的全過程跟蹤審計，定期公布地震災后恢復重建資金和物資使用情況，并在審計結束后公布最終的審計結果”，才在國家法規(guī)層面上提出了在建設項目之外的領域開展的跟蹤審計，可以看出，跟蹤審計的制度建設仍任重而道遠。

首先，在審計依據(jù)方面，跟蹤審計雖然是對審計方式的創(chuàng)新，但在實施中也部分涉及審計內容和審計樣式等的變革，我國憲法規(guī)定“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，進行審計監(jiān)督”，《中華人民共和國審計法》規(guī)定“審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況，進行審計監(jiān)督”、“審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督”等，基本上規(guī)定了審計的對象是財政收支和財務收支。而跟蹤審計的實施，涉及到預算的編制、與財政收支和財務收支相關的決策、管理過程，這些，嚴格來說都在審計法規(guī)定的審計范圍之外的，為了減少跟蹤審計的風險，應該補充這方面的規(guī)定，在相關審計法律法規(guī)中對跟蹤審計的地位予以確認。

其次，跟蹤審計缺乏統(tǒng)一的審計規(guī)范和操作指南。由于沒有統(tǒng)一的審計規(guī)范和操作指南，各地在跟蹤審計的實踐中或者“摸著石頭過河”，或者“八仙過海各顯神通”，僅靠以前工作打下的基礎來開展跟蹤審計，導致不同項目在審計范圍、內容、程序、取證、報告等方面做法不一，帶有很大的主觀性和隨意性，難以確保審計質量，也給跟蹤審計的開展帶來很多阻力和困難。雖然部分地方總結經(jīng)驗和做法，制定了有關的行為規(guī)范或操作指南，但仍沒有全國性通用的規(guī)范和指南，即便在2011年1月1日起施行的《中華人民共和國國家審計準則》，雖然已對跟蹤審計作出一些指引，但也只是一些原則性的條款。

另外，相關的配套規(guī)定不完善，如對于在審計過程中要求相關單位對問題的整改，通常以“整改通知函”等形式發(fā)出，與審計決定書相比其法律效力較弱，有的單位并未給予足夠的重視，沒有按要求進行整改，不但影響了跟蹤審計的效果，還降低了審計的權威性和嚴肅性；又如對于聯(lián)網(wǎng)審計，目前審計法規(guī)定的審計程序要求在審計實施前三天送達審計通知書，而聯(lián)網(wǎng)的遠程監(jiān)控是事前監(jiān)控和實時監(jiān)控相結合，對被審計單位的財務活動進行實時監(jiān)督，顯然不符合當前的規(guī)定，因此建立健全相關制度，出臺法律補救措施迫在眉睫。

依法審計是審計進行評價和監(jiān)督的基礎和主要特征。審計機關作為政府執(zhí)法部門，需要完善的法律環(huán)境與其配套才能排除干擾和阻礙，做到依法審計，才能真正發(fā)揮其功能。為確保跟蹤審計有法可依，應從跟蹤審計的依據(jù)、原則、組織方式、審計程序、內容及重點等方面加以規(guī)范，明確審計機關的職責范圍與權限劃分，嚴格區(qū)分審計的監(jiān)督、建議權與被審計單位的管理權，實現(xiàn)跟蹤審計的法制化、制度化和規(guī)范化。同時，對跟蹤審計的經(jīng)驗和不足應及時、全面進行總結，完善項目管理制度、跟蹤審計制度，為跟蹤審計人員提供具體的業(yè)務指導，以充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用，提高審計工作質量。另一方面，還應完善相關的配套規(guī)定，跟蹤審計的實施過程和時間跨度不同于一般的審計項目，為適應跟蹤審計的特點，應該針對其特點，探索新的跟蹤審計統(tǒng)計制度和激勵機制，對跟蹤審計全過程的情況和成果進行及時、準確、客觀地反映，以充分調動審計人員的積極性和主動性。另外，在當前情況下，審計實務中可以采取將選定的跟蹤審計項目納入年度計劃或單獨上報政府批復，得到政府的支持，或者出臺地方的跟蹤審計操作辦法，在其中對應實行跟蹤審計的項目進行規(guī)定，據(jù)此進行審計以減少審計阻力，降低審計風險。

參考文獻：

[1]曹慧明.建設項目跟蹤審計[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2005.

篇7

關鍵詞：驗資；驗資報告；法律責任

隨著震驚注冊師行業(yè)的原野、長城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來越多的律師、法官、債權人不斷把注冊會計師推上被告席。驗資訴訟使注冊會計師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對來勢洶涌的驗資訴訟浪潮，不少大中型會計師事務所停辦驗資業(yè)務，甚至有人呼吁會計師事務所聯(lián)合起來抵制驗資業(yè)務。針對當前注冊會計師行業(yè)法律負擔過重的情況，怎樣在強化注冊會計師民事責任的同時，維護注冊會計師的合法權益，已成為擺在我們面前的嚴峻課題。

本文擬通過剖析驗資訴訟，以引起對注冊會計師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門對注冊會計師行業(yè)的支持，并有效地保護會計師事務所和注冊會計師的合法權益。

一、關于驗資和驗資報告的相關

（一）出具驗資報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務

驗資，即驗證資本，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的實收資本（股本）及其相關資產，負債的真實性、合法性進行的審驗。驗資一般分為設立驗資和變更驗資兩種類型。注冊會計師應當在實施了必要的驗資程序，取得充分、適當?shù)尿炠Y證據(jù)，分析、評價驗資結論后，形成驗資意見，出具驗資報告。驗資報告是注冊會計師驗資工作的最終產品，是具有法律效力的文件。驗證企業(yè)資本，出具驗資報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務?！吨腥A人民共和國公司法》和有關法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設立登記或注冊資本變更登記，應當由驗資機構出具驗資報告，證明其注冊資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔民事責任的能力。

（二）社會公眾應走出對驗資報告認識上的誤區(qū)

注冊會計師制度在我國恢復與重建已有多年的，但時至今日仍有一些人對注冊會計師行業(yè)缺乏了解，對驗資報告的作用存在誤解。

首先，驗資報告是企業(yè)獲準辦理工商登記的要件之一。驗資報告證明的是驗資當日出資人的出資是否已經(jīng)實際投入，而不是對被驗資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說，一份驗資報告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時可能是恰當?shù)?，有效的。但是，不能把驗資報告看作是企業(yè)今后生產經(jīng)營獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔保。

其次，社會公眾對注冊會計師的驗資能力期望不切實際。社會期望注冊會計師做的與其所能做的存在差距。事實上，注冊會計師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風險等，使驗資結果的真實性、可靠性受到不同程度的。特別是審計的假設前提是建立在沒有串通舞弊的基礎上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計的很多與程序就會失靈。所以，任何審計也無法保證百分之百的重大錯誤都會被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊會計師也無法絕對排除審計風險，而只能通過規(guī)范審計程序，運用恰當?shù)姆椒?，取得充分可靠的審計證據(jù)，審計經(jīng)驗，盡可能減少或降低審計風險。因此，社會公眾應當走出認識誤區(qū)，給注冊會計師一個客觀的評價。

二、注冊會計師行業(yè)屢遭驗資訴訟浪潮侵襲的原因

（一）法律責任界定不準確

會計學界普遍認為注冊會計師法律責任界定的依據(jù)應當是《注冊會計師獨立審計準則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認為《中國注冊會計師獨立審計準則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)。獨立審計準則是為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質量，維護公眾利益而制定的一套專業(yè)標準，具有相當高的權威性和官方效力。如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程嚴格遵循了獨立審計準則的要求，反之因審計結論與客觀實際不符，就被判為虛假、不真實，需要承擔法律責任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因為現(xiàn)有的專業(yè)標準只不過是在考慮成本效益的基礎上，提供一種較為、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結，精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。例如，對于銀行出虛假驗資證明的虛假投資，注冊會計師就難以認定。

但社會公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊會計師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊會計師出具的驗資報告與實際不符就會被認為不真實，具有虛假性。在司法實踐中也常以此來判斷注冊會計師的法律責任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號復函”規(guī)定，注冊會計師出具的驗資報告無論有無特殊注明，只要對委托人、其他利害關系人造成損失的，就應承擔民事賠償責任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認定是虛假驗資報告時，法院一般都是以實收資本是否實際到位為標準，而不管注冊會計師是否遵循了當時的專業(yè)標準。如果遵循了專業(yè)標準仍然存在被判定為違法的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。

（二）責任與權利不對稱

由于會計師事務所具有相當?shù)馁r償能力，當其他部門對工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊會計師行業(yè)時，往往出現(xiàn)對注冊會計師判罰過重的傾向。在有的案件中，注冊會計師作為連帶責任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責任人還要重；還有，對于一些“皮包公司”的注冊追究責任時，除了為其驗資的注冊會計師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門應不應承擔必要的責任？一些公司的改制和并購是在有關部門的授意下進行的，而會計師事務所的工作則成為簡單地履行手續(xù)，在追究報告失實責任時，誰又應該負責呢？

總的來說，當訴訟案件有共同過失責任時，由于法律的不對稱性和不均衡性，導致對其他過失人和責任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門只能采用“理性無限連帶責任”的判例原則，即誰有能力承擔經(jīng)濟責任誰就承擔責任，這就是所謂“深口袋原理”。這一的貫徹，表面上起到平衡社會機制的作用，但實際上，由于責任與權利不相匹配，注冊會計師經(jīng)常成為法律責任的主要承擔者。這也變向鼓勵了一些不承擔經(jīng)濟責任或承擔能力較差的部門和個人出具假報告、假證明，而把責任轉移給注冊會計師。因此，制定相關的法規(guī)，明確相關部門的法律責任，是我國今后法制建設的一個重要。

三、構建獨立審計法律責任的合理框架

（一）明確利害關系人損失的最終承擔者

利害關系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營者、債權人和社會公共利益的代表者（如稅務、工商、財政等），他們都是企業(yè)的利害關系人。

利害關系人與企業(yè)在進行溝通過程中，將借助注冊會計師的工作。經(jīng)過溝通后，利害關系人將與企業(yè)進行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務、賒銷商品等。在交易過后，利害關系人可能因此在經(jīng)濟上受損失。仔細不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責任不在交易本身，也不在于溝通過程中利用了注冊會計師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營失敗，它是利害關系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導致企業(yè)法人資金和最后補償不足兩個方面給利害關系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營者貪污等方面。

企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營者在承擔了各自補償不足責任之后，對于其他利害關系人的請求補償責任就得依法免除。顧名思義，這個損失的承擔者就是利害關系人自身了。利害關系人在與企業(yè)進行溝通過程中，應當從多個角度來獲取有關企業(yè)的相關信息，然后對企業(yè)法人的綜合實力獨立作出評價，最后決定是否與企業(yè)進行交易。這是利害關系人的責任，也稱有效決策責任。利害關系人與企業(yè)進行交易，目的在于獲取相關利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔者也就是其自身，沒有他人可以替代。

（二）獨立審計法律責任應堅持過錯責任原則

審計界人士普遍認為，注冊會計師嚴格遵循審計準則與驗資規(guī)則出具的驗資報告為真實的驗資報告，即使其驗證的注冊資金額與實際不符亦不影響其驗資報告的真實性，依《注冊會計師法》第21條、42條，會計師事務所對之不承擔責任。注冊會計師沒有遵循或沒有嚴格遵循獨立審計準則與驗資規(guī)則，未盡應有職業(yè)謹慎與關注義務，主觀上故意或過失地出具了與實際不符的驗資報告，會計師事務所應承擔責任。

因此，在處理注冊會計師法律責任時，應堅持過錯責任。只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨立、客觀、公正的原則，按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求出具了報告，即不應承擔民事責任。這一點在實際工作中已得到浙江省司法權威部門的認同。浙江省高級人民法院給浙江省財政廳、審計廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號函”中指出“各級法院認定驗資機構的民事責任，必須以驗資機構確實存在過錯為前提”。可見，上述處理精神比較符合實際，有助于保護注冊會計師的合法權益。

（三）明確判斷執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標準

注冊師承擔責任的前提是執(zhí)業(yè)過程中存在過錯，包括故意和過失。那么判斷有無過錯的標準是什么呢？《注冊會計師法》第21條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師協(xié)會制定、財政部的《中國注冊會計師獨立審計準則》既具有部門規(guī)章性質，又是行業(yè)內的權威標準，會計師事務所執(zhí)行審計業(yè)務，必須遵照執(zhí)行。如果注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，不符合獨立審計準則要求，應認定其具有過錯；反之，如果驗資機構按照執(zhí)業(yè)規(guī)范要求實施了必要的審計程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗資報告的情況，又不存在疏忽大意或過于自信的過失，則認定不存在過錯，不應承擔法律責任。

應該明確一點，審計并不是對100％的會計記錄做測試，也無法對公司未來的繁榮作出保證。注冊會計師即使嚴格按照執(zhí)業(yè)準則的要求出具報告，但還存在著不可避免的審計風險，仍不能保證驗資報告的絕對正確。如在對被審驗單位的貨幣出資進行驗證時，按驗資規(guī)則的要求，應在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單的基礎上審驗，而實際上，被審驗單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對賬單，導致驗資報告失實。因此必須明確執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標準，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

（四）因果關系是承擔獨立審計法律責任的必備條件

根據(jù)前述，利害關系人損失的原因有多種，同時也明確了利害關系人損失的最終承擔者。那么注冊會計師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關系人的損失是否是注冊會計師出具的審計（驗資）報告與事實不符造成的。如果此種說法成立，那么任何經(jīng)營者因經(jīng)營不善導致?lián)p失，都可對事務所提起訴訟。因為如果事務所不出具驗資報告，那么也不會注冊成立；如果不出具審計報告，那么企業(yè)也不會繼續(xù)經(jīng)營，因而也談不上經(jīng)營損失。此種因果關系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機構在受理驗資訴訟時應詳細利害關系人的損失是否與會計師事務所的驗資業(yè)務存在因果關系，才有利于公平執(zhí)法。

（五）明確獨立審計法律責任的時效

鑒于資本的流動性和市場固有的風險性，經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在一定時期內會發(fā)生資本的增減變動，這就使注冊會計師不得不對其出具驗資報告的法律責任的時效性提出質疑。經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在經(jīng)營若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營失敗，那么企業(yè)的“利害關系人”仍憑營業(yè)執(zhí)照上的注冊資本來確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國《公司登記管理條例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認為保持了相當于注冊資本的可承擔民事責任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營，說明年檢合格，注冊資本是經(jīng)重新確認的，“利害關系人”憑注冊資本而與之發(fā)生業(yè)務往來，所依據(jù)的不再是企業(yè)設立之初的注冊資本，而是重新核準后的注冊資本，與設立時驗資的事務所無關，更不應追究它的法律責任。

（六）注冊會計師承擔的是補充責任，而非連帶責任

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計、驗資報告，給他人造成損失的，應當根據(jù)過錯程度承擔一定的法律責任。但是某些地院不顧案件的實際情況，判決會計師事務所承擔連帶責任，值得商榷。

以設立驗資為例，會計師事務所出具的驗資報告，是工商部門進行企業(yè)登記時核準注冊資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進行經(jīng)濟活動時的資金擔保，驗資責任應輕于保證責任。根據(jù)《中華人民共和國擔保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務人財產依法強制執(zhí)行仍不能履行債務前，對債權人可以拒絕承擔保證責任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會計師事務所所需承擔民事責任，也應在被審驗單位與利害關系人的經(jīng)濟糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務人財產依法強制執(zhí)行仍不能履行債務之后。畢竟，被審驗單位是造成“其他利害關系人”經(jīng)濟損失的直接責任人，會計師事務所與其他利害關系人之間既不存在合同關系，又不存在與被審驗單位共同侵權的情況。驗資行為與“其他利害關系人”受損不存在直接的因果關系，它的責任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責任，那么既保護了債權人的合法權益，又使注冊會計師合理承擔法律責任。正如司法解釋[1998]13號指出“應當先由債務人負責清償，不足部分再由會計師事務所在其證明金額的范圍內承擔賠償責任”。

此外，注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)，還在于強化行業(yè)自律，而不在于追究本不應有的賠償責任。過度的追究賠償責任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強化行業(yè)自律，要讓每一位注冊會計師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質量執(zhí)業(yè)。

：

[1]張龍平。注冊會計師審計控制系統(tǒng)[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1994.

[2]譚宏。注冊會計師法律責任六大誤區(qū)[J].湖北審計，2000，（2）。

篇8

一、審計風險形成原因。

（一）主觀因素審。

1.審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平。審計人員應該具有《審計準則》所要求具備的業(yè)務能力和職業(yè)技能。審計人員的專業(yè)知識水平、分析判斷能力、工作經(jīng)驗如何，是否做到客觀公正、實事求是、認真負責并保持應有職業(yè)關注，對審計工作質量有著重要的影響。審計活動是一種技術性很強的活動，它不僅要求審計人員具有扎實的會計、審計、稅務、法律知識和審計基本技能，還要具備豐富的實踐經(jīng)驗、較強的綜合分析能力、準確的判斷能力和相關的政策理論水平。如果審計人員達不到這樣的素質，就很難對會計資料反映的經(jīng)濟活動作出科學的判斷，審計風險也就在所難免了。

2.審計人員的職業(yè)道德、工作的責任心。在實施審計的整個過程中，審計人員保持高度的責任心和職業(yè)關注可以在很大程度上降低審計風險?？v觀所有注冊會計師的審計過失中，由于缺乏謹慎的工作態(tài)度和高度責任心，盲目接受委托、未嚴格按照《獨立審計準則》執(zhí)行公務、擅自縮小審計范圍、簡化審計程序導致審計結論錯誤的不在少數(shù)。

3.審計方法本身隱含審計風險。

首先，它過分依賴被審計單位內部控制制度的測試，內部控制系統(tǒng)的建立雖然可以減少經(jīng)濟活動中的錯弊，但因內部控制系統(tǒng)本身固有的局限性，使其不能避免所有的錯弊。如本應相互牽制的工作人員串通作弊；管理人員濫用職權或責任心差異致使控制系統(tǒng)失效，這些都會使控制系統(tǒng)失靈，產生控制風險。面對大量的會計資料往往采用的是統(tǒng)計抽樣方法，這種方法雖然可以提高審計效率，但由于取證方法不同，加之樣本與總體之間存在差異，使得審計結果與客觀事實產生一定的差錯，由此也會帶來審計風險。

（二）客觀因素審計論壇。

1.審計執(zhí)業(yè)環(huán)境欠佳。

（1）審計活動所處的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境不理想是形成審計風險的一個客觀原因?！丢毩徲嫓蕜t》

的頒布，一方面確立了獨立審計的合法地位，另一方面也明確了注冊會計師的法律責任，加之法律、法規(guī)不健全，懲戒配套制度不到位、規(guī)范力度不夠，致使審計獨立性差，審計人員風險意識差、抗風險能力差。

（2）行政干預的制約也會加大審計風險。獨立性審計工作的靈魂。不能有效保證審計機構和審計人員的在組織上的獨立性、在業(yè)務工作中的自主性和權威性，就不能保證審計質量和規(guī)避審計風險。（3）會計基礎工作薄弱使審計面臨風險。但會計信息市場的會計信息質量依然不如人意，會計基礎工作弱化使以此為基礎來進行綜合判斷的審計面臨著愈來愈大的風險。

2.審計對象的復雜性增加了審計風險。

目前我國國民經(jīng)濟呈現(xiàn)較快增長，關鍵領域的改革有所突破，大量外資引入，民營、聯(lián)營、個體等各種經(jīng)濟成分并存。多種經(jīng)濟組織的經(jīng)濟業(yè)務類型繁雜、交易工具多變，承包、租賃、收購、兼并、破產、重組、關聯(lián)方交易等新問題不斷出現(xiàn)，紛繁復雜的審計對象是被審計單位全部或部分的經(jīng)濟活動及載體。而經(jīng)濟活動的載體主要是會計資料及其他相關資料，內容龐雜廣泛。社會公眾要求審計人員揭示出重大的差錯與舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)在財務方面是否遵紀守法做出報告。然而有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險也很高，審計人員得出結論的正確性難度增加，風險在所難免。另外，企業(yè)自身在核算中出現(xiàn)的錯誤也成為審計結果發(fā)生偏差的原因。

3.政府和社會公眾依賴程度日益提高。

審計活動作為現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，越來越受到政府和社會公眾的認可和重視并逐步對其產生依賴。審計結論大到影響政府的宏觀調控，經(jīng)濟、稅收的政策的制定，金融證券市場的波動，小到影響居民的投資、理財。

二、審計風險存在環(huán)節(jié)。

1.簽訂審計約定書環(huán)節(jié)。

簽訂審計約定書，是委托人與被委托機構之間明確權利義務關系的法律過程，約定書一旦確定，就對雙方均具有約束力。作為審計方，必須按約定的內容、要求按時出具審計報告，否則就構成違約。

一般情況下，除老客戶外，會計師事務所對被審計單位內部財務制度和內控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計機構和注冊會計師能否得出客觀、真實審計結論，發(fā)表客觀、真實審計意見的基礎。

2.社會環(huán)境對審計風險的影響。

這主要是企業(yè)內部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計人員又不能覺察所造成的風險。即使審計人員確認被審計單位的內部控制制度不合理或在關鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計單位的經(jīng)營活動，也會形成一種修正風險。

3.審計抽樣的風險。

注冊會計師在審計過程中正確運用審計抽樣方法不僅可以提高審計效率，同時也能保證審計質量、防范審計風險。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會使注冊會計師對抽樣結果產生信賴過度和誤導錯誤，審計信息就有可能產生重大誤導作用，形成審計風險。

4.審計取證環(huán)節(jié)的風險。

審計證據(jù)是形成和支持審計意見的基礎。錯誤、失真的審計證據(jù)必然得出錯誤的審計結論，不全面、不充足的審計證據(jù)必然會得出片面、不可靠的審計結論。

5.審計報告環(huán)節(jié)的風險。

審計報告是審計的成果，也是追究審計責任和承擔審計風險的具體依據(jù)。按照審計程序和正常邏輯思維，審計報告是依據(jù)審計約定書規(guī)定的內容和要求，依據(jù)審計抽樣、取證所形成的工作底稿做出的。事實上，撰寫審計報告本身不但存在風險，而且是防范風險的重要環(huán)節(jié)。因為審計風險是客觀存在的，如果在審計報告中忽視風險的客觀性，把查證結果的真實性進行絕對化肯定，并且忽視被審計單位的會計責任，一旦有誤，就可能產生風險。此外，審計報告對有關關聯(lián)問題、或有事項等的表述以及對被審計單位財務狀況的影響的表述是否準確、得當，也有可能產生風險。

二、有效控制和防范審計風險的途徑。

1.完善審計機構建設，提高審計隊伍整體素質。

從根本上說，防范審計風險關鍵要提高審計工作質量。而高質量的審計來自高素質的審計隊伍。審計能否真正發(fā)揮為政府和公眾服務的最終作用，不僅要有完善的審計行業(yè)標準來規(guī)范審計機構和人員的行為，更重要的是要建設一支合格的、高素質的審計專業(yè)隊伍。市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展對審計人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德提出了更高的要求。

培養(yǎng)一批高素質的專業(yè)審計人才成為推動我國審計事業(yè)發(fā)展的當務之急，也是防范審計風險的有效措施。會計師事務所要盡可能吸收參加全國統(tǒng)一考試取得資格并有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和良好信譽的會計師加入審計隊伍，造就一批既精通會計業(yè)務，又精通管理、審計、法律的高層次復合型人才，以滿足日益復雜的審計業(yè)務需要。

2.嚴格遵守職業(yè)道德和行業(yè)標準的要求。

中國注冊會計師協(xié)會（cicpa）自1988年成立。從l994年5月開始籌備進行中國獨立審計準則的研究制定，l995年了第一批《獨立審計準則》，l996年1月1日起開始正式實施。此后，又有四批獨立審計準則陸續(xù)頒布并實施。中國注冊會計師協(xié)會2006年2月15，2007年1月1日起實施的共48項準則統(tǒng)稱中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，包括鑒證業(yè)務基本準則、鑒證業(yè)務具體準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則四部分。

2010年11月對其中38項準則進行了修訂，新準則于2012年1月1日起執(zhí)行。這些審計準則及相關職業(yè)規(guī)范，基本上建立起了我國注冊會計師的職業(yè)規(guī)范的體系。注冊會計師只有嚴格按照專業(yè)標準執(zhí)行審計業(yè)務，履行必要的審計程序才有可能形成正確的審計結論。因此，保持良好的職業(yè)道德、嚴格遵守專業(yè)標準的要求執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告，對控制風險尤為重要。

3.運用科學審計的方法。

充分運用現(xiàn)代審計技術和工具，提高審計質量。為有效地規(guī)避審計風險，每個審計人員都要牢固樹立審計風險意識。而要真正防范和化解審計風險，關鍵是提高審計質量。審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，改進審計方法，規(guī)范審計程序，監(jiān)督評價并重，寓監(jiān)督于服務之中。在審計方法上，可以引進目前最先進的以風險為導向的風險基礎審計模式，以風險的分析與控制為出發(fā)點，以保證審計質量為前提，統(tǒng)籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據(jù)，以控制審計風險。

4.建立健全審計法律環(huán)境。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新問題、新情況不斷涌現(xiàn)，審計也面臨著許多新任務，新課題。在這種情況下，必須健全有效的審計準則和法律制度，才有利于合理地界定審計人員的責任。要繼續(xù)制定和不斷完善審計法律規(guī)范。以嚴格的內部控制制度，完善審計法律法規(guī)強化審計質量控制，約束審計行為，規(guī)范審計操作，避免審計中的隨意性，規(guī)避審計風險，切實使審計工作做到有法可依，有章可循。

5.堅持獨立審計原則。

獨立審計原則是指審計機關依照法律獨立行使審計監(jiān)督權，獨立開展審計活動，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。

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關鍵詞：審計準則　審計質量　制度因素現(xiàn)狀

中圖分類號：F239.1　文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2011)02-187-02-

一、審計準則

(一)審計準則的涵義

審計準則是經(jīng)權威機構制定或認可的、用以明確審計主體資格、指導審計人員工作和評價審計工作質量的專業(yè)規(guī)范。審計準則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的權威性標準，也是衡量注冊會計師業(yè)務質量的尺度，直接關系到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。

(二)審計準則的作用

審計準則的施行對我國市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極作用：一是促進了上市公司會計信息質量的提高。國家對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來自上市公司的會計報表和注冊會計師對此出具的審計報告。在某種意義上，注冊會計師通過對上市公司會計報表的審計，間接地實施了對上市公司的監(jiān)管，提高了上市公司會計信息的質量。二是維護了證券市場秩序。證券市場是重要的資本市場，注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心和安全感，有利于維護證券市場秩序。三是推動了國有企業(yè)的改革。注冊會計師通過提供審計等服務，對國有企業(yè)改制上市、優(yōu)化資源配置和促進經(jīng)濟結構調整等起到了推動作用。

(三)我國審計準則的現(xiàn)狀和未來發(fā)展

中國注冊會計師協(xié)會非常重視審計準則的制定工作，并將其作為注冊會計師行業(yè)管理的重要手段。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第三十五條的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會負責擬訂中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，經(jīng)財政部批準施行。為此，中國注冊會計師協(xié)會自1994年初，開始籌備審計準則研究制定計劃，6月，財政部批準審計準則研究制定計劃。同年10月，中國注冊會計師協(xié)會成立中國審計準則組，審計準則的制定I作正式啟動。從1995年第1批審計準則起，到2002年3月止，中國注冊會計師協(xié)會先后制定5批審計準則。包括1個審計準則序言、1個獨立審計基本準則及3個相關基本準則(職業(yè)道德基本準則、質量控制基本準則和后續(xù)教育基本準則)、27個具體準則、10個實務公告和4個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，共46個項目。此外，為保證審計準則的貫徹執(zhí)行，還了10個相關文件。目前，我國已經(jīng)初步建立起審計準則體系。但是我國目前審計準則的制定也存在一系列的問題需要解決：例如審計準則的制定主要依據(jù)以往的經(jīng)驗總結，對于新出現(xiàn)的情況則考慮較少；理論和實踐的結合尚有空隙，理論成果與實際工作脫節(jié)；審計準則的要求與其自身的完善程度不相符合，如重要性、職業(yè)謹慎、審計風險評估等方面缺乏可操作性；審計執(zhí)法環(huán)境與現(xiàn)行審計管理體制不相適應等。但是從我國目前生產力發(fā)展水平不高、審計職業(yè)發(fā)展較晚、審計師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實際情況看，當前執(zhí)行由國家制定的普遍性較強、條款較為具體明確的審計準則是比較符合現(xiàn)實需要的。今后，工作重點將轉向增強審計準則的可操作性和對審計準則體系進行補充、修訂與完善。

二、審計質量

(一)審計質量的涵義

審計質量是指審計工作業(yè)務的優(yōu)劣程度。即審計結果達到審計目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計人員的工作質量和審計過程的質量，最終體現(xiàn)為所形成的審計報告的質量。隨著審計工作不斷深化和影響不斷擴大，審計質量問題越來越受到審計機關和社會各界的高度關注，越成為影響審計事業(yè)生存與發(fā)展的重大問題。審計質量是審計工作的核心問題，全面提高審計質量，是更好地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，促進審計事業(yè)在新階段取得更大發(fā)展的關鍵所在。

(二)影響審計質量的制度因素和我國審計質量的現(xiàn)狀

在市場經(jīng)濟條件下，特別是資本市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報告被立審計發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預警和經(jīng)濟補償三方面的機制對于審計質量的要求，正是由這三方面的機制內在很大程度上決定著審計質量的高低。

第一，所有者需求決定對審計質量的要求。獨立審計的監(jiān)督機制主要是為了保護所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經(jīng)濟體制尚處于特軌過程，國有股份所有者“虛住”現(xiàn)象較為嚴重。因而盡管法律、法規(guī)要求對國有企業(yè)及含有國家股份的企業(yè)進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計。則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)是，上市公司虛假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠遣不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機，政策保護。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產權制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計質量的實際要求。

第二，宏觀監(jiān)管需求'決定對審計質量的要求。對會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業(yè)界制訂的審計準則，反映了職業(yè)界對滿足國家需要所做出的積極反應。然而。由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發(fā)達國家和我國的審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達國家，市場經(jīng)濟體制以私有經(jīng)濟為基礎，國家制定的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少。在我國。目前尚處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉換過程中，國有企業(yè)和國有經(jīng)濟成份仍占有主導地位。國家從行政管理者和所有者雙重身協(xié)出發(fā)，制定了內容繁多、十分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企業(yè)的行為。其中有的是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發(fā)展經(jīng)濟職能，有的則關系到國民經(jīng)濟或市場經(jīng)濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊會計師更犬的任務和責任，需要更多的經(jīng)濟資源。也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現(xiàn)。

因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要。這是合理確定審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎。

第三，會計師事務所約束機制影響對審計質量的要求。會計師事務所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟基礎方面，確有能力對獨立審計的質量承擔經(jīng)濟責任。在發(fā)達因家，無限

責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的會計師事務所。但即使在法律上解除了禁令，各會計師事務所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今辦止，也很少有事務所采用有限責任公司的組織形式。究其原因，不是因為會計師事務所不愿意規(guī)避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講，則是由于會計師事務所經(jīng)過多年的發(fā)展已積累了較強的經(jīng)濟實力，職業(yè)責任保險也已具備了相當?shù)囊?guī)模。如果沒有這樣的經(jīng)濟基礎，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失重要的心理保障。

深入考察會計師事務所約束機制的問題，還涉度會計師事務所規(guī)模與客戶規(guī)模相對應的內在要求。如果會計師事務所艦模從經(jīng)濟上，人員數(shù)量與素質等方面與客戶的規(guī)模不對應，則其審計的質量難以保障。國際四大會計師事務所包攬了85％以上國際上最大的跨國公司的審計業(yè)務，正是這種內在要求的必然結果。

在我國，對違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務所，在經(jīng)濟方面要求注冊會計師和會計師事務所給予賠償還遠遠不夠。適今據(jù)報導的案件，集中在少數(shù)地區(qū)和個別所，且主要涉及驗資業(yè)務。在國有企業(yè)審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所因審計質量被給予經(jīng)濟補償?shù)?。會計師事務所對審計質量承擔責任的經(jīng)濟約束缺乏剛性和力度，是審計質量保障機制重要的制度缺陷。

三、審計準則與審計質量的關系

從審計質量的角度考慮，遵守審計準則并不意味著就達到了最高的審計質量，而是達到了審計質量的最低要求。隨著國家審計信息的公開化和人們法治意識的日益增強，社會各界對審計質量提出了更高的要求?！皩徲嬍　钡娘L險日益增加。

從審計準則的角度考慮，如果沒有必要的對違法違規(guī)行為的懲戒性條款或對違約責任的明示。再好的法規(guī)也是廢紙一張。沒有質量責任追究制度作為保障，整個審計項目質量控制體系的設計就可能前功盡棄，甚至使之形同虛設。在實際工作中，某個審計項目一旦出現(xiàn)質量問題，如果不對責任人進行必要她追究，一方面。可能使質量控制失效；另一方面，也可能引起對違規(guī)行為的相互效仿，反而會使負面效應放大。因此，實行質量控制制度是保證審計準則有效實施的非常關鍵的一個環(huán)節(jié)。

審計質量控制是審計機關為實現(xiàn)審計目標，規(guī)范審計行為。明確審計責任，確保審計質量符合國家審計準則的要求而建立和實施的控制政治和控制程序的總稱。審計質量控制分為全面質量控制和項目質量控制。

(一)全面質量控制。

全面質量控制制度是指審計機關為保證每個審計項目按照國家審計準則的要求進行而制定的控制程序或政策，其主要內容及要點包括：審計的獨立客觀公正原則，科學的審計項目計劃，審計人員的專業(yè)勝任能力，完善的審計準則等法律規(guī)范。

1.獨立客觀公正原則。審計人員在實施審計時，應當嚴格按照審計法及相關的法律法規(guī)獨立行使審計監(jiān)督權。審計過程中，應當客觀公正，實事求是，應以正直、誠實的品質，嚴謹?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過硬的業(yè)務本領從事各項審計工作，這是保證審計質量的基本要求。

2.科學的審計項目計劃。審計計劃應當緊緊圍繞審計工作的總體目標進行編制。要突出重點，具有較強的針對性、科學性和合理性。在確定審計項目計劃時，應根據(jù)年度計劃確立的審計目標進行確定。首先應當進行項目的風險評估和可行性研究，以確定審計項、目，對一些重點項目還應當召集有關專家進行研討；其次在編制審計計劃過程中，要考慮審計項目計劃本身的問題，如項目的全面性、項目的影響程度以及未來的發(fā)展趨勢等；最后經(jīng)有關部門審核后，最終形成年度審計項目計劃。同時，還要建立審計計劃執(zhí)行進度報告制度，對計劃的執(zhí)行情況進行監(jiān)督，以確保審計計劃真正得到落實。

3.審計人員的專業(yè)勝任能力。建立審計人員職業(yè)化管理體系，實行審計執(zhí)業(yè)資格制度。應采取多種形式和渠道來提高審計人員的專業(yè)素質，保證審計人員能夠及時獲得和掌握與審計相關領域的知識和技能。不斷提高業(yè)務素質和專業(yè)判斷能力，以滿足完成各項審計任務的要求。

4.完善的審計準則規(guī)范體系。審計準則是對審計人員審計行為的基本約束，全面質量控制的制度保證。分為基本準則、通用準則和專業(yè)準則、審計指南三大部分。

(二)項目審計質量控制。

項目審計質量控制制度是審計機關為使某一具體審計項目按已擬定的總體審計計劃順利進行而制定的控制程序或政策。其內容及要點主要包括：審計方案的制定，審計證據(jù)、審計工作底稿的審查，項目復核，監(jiān)督與考核等控制程序。

1.審計方案的制定。審計方案是審計機關在實施審計前，對審計工作所作的計劃和安排，分為審計工作方案和審計實施方案。切實可行的審計方案是建立在充分調查研究基礎上的，沒有充分的審前調查，難以制定出高質量審計方案。審計工作方案是用于指導整個項目審計的指導性文件，應在充分調研的基礎上編制，必要時可以進行試審，所確定的審計目標、范圍、內容應當明確，重點突出，組織分工合理，各項工作措施和要求恰當。審計實施方案是各審計組根據(jù)審計工作方案結合項目具體特點制定的具有可操作性的文件，用于指導審計人員執(zhí)行所有的審計程序。審計實施方案應當切實可行，具有較強的可操作性。

2.審計工作底稿和審計證據(jù)的審查。審計機關應建立多級審計工作底稿和審計證據(jù)的審查機制，通過對審計工作底稿和審計證據(jù)的審核，確保每一審計事項都有充分必要的材料支持，并據(jù)此確定審計組對內部控制制度的描述是否準確、符合性測試及實質性測試是否履行、審計重要性確定及分配是否適當、受限制的審計程序是否已實施替代審計程序、重點審計領域和重要審計項目是否已獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3.項目復核。審計機關應有專門的復核機構對整個審計項目過程和結果進行分析復核。復核的內容主要包括：項目是否按照審計實施方案進行實施，對調整的審計事項是否按權限履行了相應的程序；對固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求；根據(jù)符合性測試結果對被審計單位內部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判斷是否正確。審計人員據(jù)此所確定的實質性測試的性質、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯誤及舞弊，結合管理層對已存在的重大審計問題的態(tài)度、采取措施的方式及最終對審計結論的影響程度，復核審計評價和審計結果的表述是否恰當。

4.監(jiān)督與考核。審計機關應成立專門的以高級審計師為主的業(yè)務監(jiān)督和考核部門，制定明確的業(yè)務監(jiān)督和考核程序及方法，使所有參與該審計項目的審計人員所從事的工作符合審計準則及質量控制規(guī)范的要求。這是項目審計質量控制的重要內容之一。

四、結論

綜上所述，審計質量要求與審計準則緊密聯(lián)系在一起，在特定社會環(huán)境下可以達到的一般水準，是一個復雜的社會過程，其中審計質量的提高是目標，審計準則的實施是保證。缺乏以高審計質量為目標的健全的審計準則體系，僅僅靠監(jiān)管機構的懲罰，難以從根本上解決審計質量的問題。因此，應該積極建立健全有關的審計準則體系，不斷加強審計質量控制，提高審計工作質量滿足社會公眾的期望要求。

參考文獻：

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[關鍵詞]注冊會計師 審計責任 審計責任研究 概念明晰

一、概念明晰

1.注冊會計師。是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，工作上主要指的是涉及社會審計、中介審計、獨立審計的專業(yè)人士。其執(zhí)業(yè)范圍包括審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務，出具有關報告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務；會計咨詢、服務業(yè)務。

2.審計責任。審計責任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告所應負的責任，包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業(yè)責任。 法律責任是指注冊會計師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時，在法律上應承擔的責任；職業(yè)責任是指注冊會計師在承辦審計業(yè)務時應履行的義務和職責。法律責任和職業(yè)責任是審計責任的兩個方面，兩者是互相補充、緊密相連的，法律責任一般建立在職業(yè)責任基礎上，即注冊會計師首先應當違反了職責，并給相關利益人造成了經(jīng)濟損失，才有承擔法律責任的可能。

二、審計責任研究

1.目的和意義。引例：2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計其財務報表的深圳中天勤會計師事務所也隨之崩塌。有關部門隨即對銀廣夏案展開調查。2002年2月，中國財政部做出有關中天勤的行政處罰決定，認定中天勤存在重大審計過失，正式吊銷中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會計師的會計從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴重財務問題，損害了廣大投資者的合法權益和證券市場“三公”原則，違反了注冊會計師法、獨立審計準則等有關法律法規(guī)和制度規(guī)范。

從上述例子可以看出，注冊會計師違反審計原則，主觀懈怠，專業(yè)素質不過關會給各方帶來危害，甚至威脅我們社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)定與和諧，因此，研究注冊會計師的審計責任便具有十分重要的意義。

首先，它能促使注冊會計師們遵守職業(yè)道德，強化法律意識，提高專業(yè)素養(yǎng)，在社會公眾面前樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，實現(xiàn)自我的人生價值。而不會像中天勤會計師事務所一樣，由于重大審計過失而頃刻崩塌。

其次，研究注冊會計師的審計責任能促進注冊會計師制度的完善，維護整個社會的利益。自從改革開放以來，我國的經(jīng)濟就迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，更是為注冊會計師的發(fā)展提供了廣闊的舞臺，因此，該行業(yè)與經(jīng)濟的聯(lián)系越來越密切。所以，他們在工作中是否存在重大失誤，故意欺詐等行為便會與社會公眾、投資者、被審計單位的利益密切相關。如上例中，由于中天勤的失誤給社會公眾帶來了傷害，也影響了經(jīng)濟的健康發(fā)展。

2.條件。我國相關法律法規(guī)的補充和完善為研究注冊會計師的審計責任提供了肥沃的土壤。特別是新的企業(yè)會計準則核心審計準則的頒布給了研究者全新的視角。

另外，我國注冊會計師行業(yè)在不斷發(fā)展中已經(jīng)積累了理論和實踐的經(jīng)驗，同時在國際化的潮流中不斷借鑒國外先進的經(jīng)驗。

三、承擔審計法律責任的原因

1.外部原因。(1)審計期望差距。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師的作用和社會地位不斷提高，市場的成熟使得信息鑒證的重要性增加，隨之而來的是公眾對注冊會計師的期望越來越大。審計期望差距指的是社會公眾對審計應起作用和審計人員行為結果的理解與審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績看法之間的差距。這種差距的存在使得審計界和社會公眾溝通存在目標上的差異，容易引起糾紛。社會公眾往往會認為，注冊會計師既然審查公司的財務會計報告和其他財務狀況就應該不出一點差錯，哪怕錯誤不是由他們的主觀原因，而是由于一些復雜的因素如審計體制的局限等等而引起的，公眾也會怪罪到他們頭上，從而引起一些令人頭疼的訴訟案。(2)市場環(huán)境的復雜性。隨著技術的日新月異和認識的不斷深化，我國的經(jīng)濟金融市場日趨復雜化，金融衍生工具不斷增加的同時也改變了傳統(tǒng)的交易模式，市場對注會行業(yè)需求與日俱增的同時，也對審計水平提出了新的挑戰(zhàn)，審計工作復雜而難度加深。再加上，由于市場多變而使得企業(yè)經(jīng)營風險增加，有些客戶會利用技術進行造假，如編制虛假財務會計報表，提供不實財務信息，直接挑戰(zhàn)注冊會計師的審計業(yè)務水平與道德底線。(3)法律法規(guī)的不完善。一方面，由于會計審計的相關規(guī)范不完善，導致弄虛作假滋生。另一方面，會計界與法律界的矛盾是一個不容忽視的重點。在會計界認為，注冊會計師審計只要遵守了審計原則，一切按法定審計程序來辦便可。但法律界卻更為關注審計的結果，如果審計結果不合法，那他們就認定這種審計是不合法的。真是由于這種矛盾的存在，各種相關法律司法解釋也不一致，造成了法律的不適用性，導致對于審計責任的界定產生了分歧。另外，對于審計執(zhí)法沒有十分嚴厲的制度來約束，導致了審計法律責任的產生。

2.內部原因。(1)注冊會計師自身。①道德風險。注冊會計師首先是“經(jīng)濟人”，擁有自利的行為動機，往往會選擇自身利益的最大化。然而注冊會計師又不同于一般意義上的“經(jīng)濟人”，因為他們面對的是社會公眾，他們的行為要對社會公眾負責。因此，注冊會計師又具有社會人的特征，所以會出現(xiàn)其職業(yè)利益與社會責任的沖突。一旦注冊會計師們不能控制自己的欲望，被高薪報酬所誘惑，那么腐敗與造假便產生了，在利益面前，社會責任便被拋諸腦后了。②專業(yè)素質。注冊會計師行業(yè)本身就是一個技術含量高，難度復雜的行業(yè)，再加上為了適應市場的多變，近年來，業(yè)務范圍不斷拓寬，并且會計電算化也不斷普及，這就對審計人員的業(yè)務操作水平提出了挑戰(zhàn)。如今，一些注冊會計師自身的業(yè)務水平與專業(yè)素質都達不到要求，在實際操作中難以發(fā)現(xiàn)錯誤，導致審計水平總體不高，一不小心就容易出現(xiàn)重大審計失誤，造成重創(chuàng)。(2)審計委托模式的弊端?，F(xiàn)行審計委托制度規(guī)定由所有者作為審計委托人，目的是為了防范管理者操縱審計意見而導致審計人與被審計人的合謀。這一審計委托模式基于的假設是所有者利益一致，并且不存在從虛假會計信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計獨立性的動機。但我國的現(xiàn)狀并非如此理想，在我國的股份制企業(yè)中，不同類型的股東在利益上往往是不同的，因此利己主義的思想也就造成了相互的打擊，而造假就成了其中一種常用的手段。所以，現(xiàn)行審計委托模式所基于的假設未必成立。

四、我國注冊會計師審計責任的應對措施

由于審計責任的兩種不同分類，應對措施應分兩方面進行。一方面，要有效規(guī)避審計法律責任，這是整個注冊會計師行業(yè)不容忽視的重點；另一方面，也要勇于承擔審計職業(yè)責任，這是注冊會計師愛崗敬業(yè)的集中體現(xiàn)。

1.法律環(huán)境。(1)完善法律體系。完善注冊會計師法、證券法、公司法、合同法等相關法律，使得注冊會計師審計有法可依，緩和會計界與法律界的矛盾。重點要確立獨立審計準則的法律地位，使得相關法律形成一套系統(tǒng)完整，重點突出的法律體系。(2)加強行業(yè)監(jiān)管。一般來說，中國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是通過中國注冊會計師協(xié)會來進行的，但這是遠遠不夠的，力度也不嚴，還應該組織專門的機構來對注冊會計師審計進行管理，做到執(zhí)法必嚴。

2.注冊會計師的自身建設。(1)注冊會計師。首先，自身要加強職業(yè)道德建設，提高風險意識，秉著良心做事，在為人民服務的過程中實現(xiàn)自己的人生價值，而不要在高薪報酬的誘惑下迷失了自我，陷入萬劫不復的境地。其次，注冊會計師要提高審計專業(yè)水平以適應市場的多樣化需求。同時，要確立終身學習的意識，通過不斷地學習來接納新事物，總結得失，這樣才能使自己始終處于不被淘汰的境地。(2)會計師事務所。要站在更高的戰(zhàn)略角度，從自身的實際出發(fā)，加強內部審計控制，提高風險防范，遵守行業(yè)準則，在社會公眾心中樹立一個良好的形象。同時注重培養(yǎng)優(yōu)秀人才，走多元化發(fā)展道路，形成自己的競爭優(yōu)勢。 (3)注冊會計師行業(yè)。要加強與社會各界的溝通：首先，注冊會計師行業(yè)要做好行業(yè)宣傳，讓更多的人了解其工作和責任，縮小審計期望差距，形成恰當?shù)墓娖谕?；其次，要加強與國家有關部門的溝通，了解與審計有關的各項規(guī)章制度，盡量縮小與法律界的沖突，取得國家法律部門的理解，創(chuàng)造一個公正合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

完善現(xiàn)行審計模式，審計委托制度，確保獨立審計名副其實，營造一個公開透明的審計環(huán)境。