導語：如何才能寫好一篇會計基礎理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：會計基礎；政府會計；權責發(fā)生制

一、政府會計基礎理論分析

（一）政府會計的界定

根據國際會計準則委員會的規(guī)定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業(yè)單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經濟體制和管理體制不同，政府會計的內涵也有一定差別。本文將政府會計界定為是一門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務和國家資源、國有資產的情況，報告政府公共財務資源管理的業(yè)績及履行受托責任情況的專門會計。

（二）政府會計目標

政府的業(yè)務活動可分為、商業(yè)活動和信托活動三類。政府會計的基本目標應以反映政府受托責任的履行情況為主。不同的政府業(yè)務活動對會計系統所期望達到的境界也是不同的，因此政府會計目標的定位也應從政府業(yè)務活動的特點方面來進行考慮。的計量和報告重點是本期財務資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產的變動、財務狀況以及現金流量的流動；而信托活動計量和報告的重點是凈資產和凈資產的變動。也就是說，商業(yè)活動更關注財務狀況、經營成果和成本等信息，通常不太關注預算比較信息或有關資金流入流出信息。

（三）會計基礎與可達到的政府會計目標

收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發(fā)生制和權責發(fā)生制這四種會計基礎都可以在一定程度上達到相應的政府會計目標，但是沒有哪一種會計基礎可以達到所有的政府業(yè)務活動。在不同的政府業(yè)務活動中使用不同的會計基礎是最合適的。

收付實現制和修正的收付實現制提供的財務信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務狀況和財務績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購和國庫集中支付等預算管理活動的落實。然而，收付實現制基礎在證實是否遵守支出授權以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎。收付實現制對于確保政府按規(guī)范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標的實現，無疑是合適的。

在以資產管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業(yè)績時，權責發(fā)生制基礎是一種合適的會計基礎。但如果確定其他業(yè)績標準更加重要，那么權責發(fā)生制基礎可能就不是最合適的會計基礎。修正的權責發(fā)生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務成果，是一種合適的會計基礎，因為它直接與未來的收入需求相關，與政府籌集資金以償付負債的能力相關。修正的權責發(fā)生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎，因為它將重點放在現金需求和籌資需求上。修正的權責發(fā)生制基礎的主要缺點是它不能提供計量業(yè)績時需要的成本信息，因為它不確認長期資產，也不將長期資產的成本分配于使用這些資產的期間。

二、我國政府會計的現狀

我國政府會計采用的記賬基礎都是收付實現制，在現有的社會主義市場經濟體制下，其局限性逐漸顯露出來，具體表現在以下幾個方面：

（一）無法全面、準確地記錄和反映政府的負債狀況

1.中央政府中、長期國債帶來的隱性債務問題

在以收付實現制為會計核算基礎的現行政府會計制度下，發(fā)行國債籌集資金的行為與償還利息的責任在不同的會計期間，使得本屆政府的舉債帶來了下屆或更多屆政府的本息支出，本屆政府形成的債務不由本屆政府償還而是轉嫁給以后的政府。現有財政支出核算不能反映、核算和分攤未來的債務負擔，因而不能預防財政風險，不能對以往發(fā)行國債給每個財政年度帶來的政府財政支出負擔進行充分、詳實的披露，也不能對當期發(fā)行國債的遠期負擔進行合理分攤和計算，所以無法為政府防范和化解財政風險提供必要的財務信息，給政府帶來潛在的財政風險。

2.社會保險基金領域的潛在財政風險問題

社會保險是一種政府行為，政府是社會保險責任的最終承擔者。在一些人口平均年齡較低和繳費情況良好的地區(qū)，公民的社保意識強烈，社會保險基金的來源充裕，社?；鸬氖杖脒h大于支出，形成大量的結余。但實際上，這種結余中有很大一部分是屬于當期應計、需在未來財政年度中陸續(xù)支付的費用。由于會計核算基礎的局限，使得總預算會計既不能正確反映政府未來在社會保障方面可能發(fā)生的支出，也不能在當期預提未來年度將要支出的費用準備。養(yǎng)老保險若沿用現收現付制，到退休高峰期，屆時社會保險將承擔大量負債，爆發(fā)養(yǎng)老金支付危機。

3.政府提供擔保產生的或有負債問題

近年來，地方政府進行大量的基礎設施建設，相當一部分建設資金是政府通過行政命令或者政府擔保舉借的，還有借用世界銀行貸款，以及近幾年的國債轉貸項目等，最終都要由財政來償還，已經形成政府債務及或有負債。由于采用收付實現制核算基礎，政府財務報告不能如實地反映這些或有負債，從而不自覺地夸大政府可支配的財政資源，對政府報表使用者產生誤導。從長遠來看，不利于政府強化財政風險意識，對財政的可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。

（二）年終結余失真

在年度預算執(zhí)行過程中，各級財政部門經常會遇到預算已安排，但由于種種原因當年無法支出的情況。按照現有收付實現制的記賬原則，政府預算會計年底的決算賬面上會出現結余現象，這部分結余實際上是應付未付的款項，并非真正意義上的結余，如此導致了“實際赤字，賬面結余”現象的出現，難以正確反映政府財力的運用狀況，在一定程度上影響了政府財政政策的實施。（三）不能進行準確的成本和費用的核算

收付實現制以會計期間款項收付為標準入賬，記錄的收益便不能代表當期業(yè)務活動的真實結果，記錄的費用也不能正確反映當期業(yè)務活動所支付的代價。收付實現制下所反映的現金收支與收入、費用沒有直接的對應關系，因而無法合理地分配政府部門為提品和服務所耗費的費用，難以對政府各部門的產出進行費用核算，不能適應以產出和結果為導向的政府職能轉變后的需要。

三、改進我國政府會計基礎的對策

（一）綜合運用收付實現制和權責發(fā)生制

從以上分析可以看出，傳統的政府預算采用收付實現制基礎，政府的商業(yè)活動采用權責發(fā)生制是合適的。對于，權責發(fā)生制能完全滿足其報告目標，但修正的權責發(fā)生制也基本上能滿足其報告目標。對于商業(yè)型活動采用權責發(fā)生制進行核算，對于政務型活動，中期目標采用修正的權責發(fā)生制，長期目標采用完全的權責發(fā)生制進行核算。鑒于預算和預算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預算基礎仍采用收付實現制。權責發(fā)生制能夠全面反映政府的資產和負債，提供準確的財務業(yè)績、運營業(yè)績和成本信息，以更好地幫助經濟決策；而收付實現制則能反映現金的流入、流出以及存量，以便幫助政府做出合理的財政收入和支出決策以及確定債務規(guī)模。只有綜合運用收付實現制和權責發(fā)生制，才能綜合反映政府全貌，達到政府財務報告目標。

（二）循序漸進地引入權責發(fā)生制

現有的收付實現制核算基礎還能發(fā)揮一定的作用，因此政府會計核算基礎的改革，只能是采取循序漸進的方式。在保持原有收付實現制為主的基礎上，先對目前急切需要解決的政府會計的部分領域采用權責發(fā)生制核算，然后進行全方面的準備，為進一步推行全面的權責發(fā)生制奠定基礎。從國外大多數國家改革的經驗并結合我國實際情況來看，我國預算會計核算基礎由收付實現制向政府會計權責發(fā)生制的轉換，應采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進行：第一步，先由目前的收付實現制過渡為修正的收付實現制，即以收付實現制為主，對某些會計事項采用權責發(fā)生制。第二步，當條件成熟時，再由修正的收付實現制逐步擴展為修正的權責發(fā)生制，即以權責發(fā)生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現制。

（三）積極創(chuàng)造條件，促使向權責發(fā)生制轉變過程的成功

會計基礎作為整個會計制度的基石，動搖它勢必帶來整個會計制度的變革，因此要進行政府會計核算基礎改革，必須做好充足的準備工作：

1.理論研究

首先是對我國經濟環(huán)境以及公共財政改革所引起的會計環(huán)境的變化進行深入的研究，以確定會計環(huán)境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對預算會計體系的改革進行進一步的研究，通過確立政府會計概念建立政府會計理論體系，政府會計理論體系的建設是運用權責發(fā)生制的必要前提。最后，對預算會計、報告和預算存在的、源于收付實現制基礎本身的問題進行仔細的分析，以確定這些不適應之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉向權責發(fā)生制基礎來解決。

2.政府和文化層面支持

向權責發(fā)生制成功轉型需要政府的有力支持，實施權責發(fā)生制核算基礎的政府會計改革需要有一個完整的部門組織結構、清晰的行為責任劃分和全面的財務管理制度以規(guī)范新基礎下的管理流程。權責發(fā)生制的實施，需要對政府部門的財務會計人員、管理者甚至決策者進行培訓以及繼續(xù)教育，促進政府機構會計人員會計專業(yè)素質的提高，有利于政府財務核算水平的提高和政府職能的轉變。

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一、責任會計的內涵、指導思想與職能

（一）責任會計的內涵 米切爾馬赫在《成本會計為管理創(chuàng)造價值》中對責任會計進行了描述，即利用會計進行業(yè)績評價通常被稱作責任會計。杰希姆和喬爾西格爾在《財務總監(jiān)》一文中認為，責任會計是指按各個責任部門來收集和報告收入與成本信息的核算體系，其存在的前提是管理者應對其自身的經營行為、下屬員工的經營行為以及他們的責任單位的活動負責。羅納德希爾頓在《管理會計學》中對責任會計也有相應闡述，認為責任會計是指管理會計人員為了促進目標一致性，在衡量人員和部門的業(yè)績時所采用的各種方法和概念。毛洪濤（2006）在研究業(yè)績管理會計時認為，責任會計是業(yè)績控制會計的基礎，他認為從業(yè)績管理會計的研究分析來看，建立業(yè)績管理會計系統的根本原因在于日益復雜的商業(yè)環(huán)境的壓力以及對一個更加有效的戰(zhàn)略執(zhí)行方法的需要，企業(yè)希望通過這個執(zhí)行方法來增加股東的價值。

責任會計是以科學管理理論為基礎，作為企業(yè)內部的經濟管理工作之一，逐漸建立和發(fā)展起來的。其作用是管理者提供各責任單位履行其經濟責任的會計信息。在分析責任會計已有研究的基礎上，可以發(fā)現責任會計的三個要素即戰(zhàn)略目標、目標會計報告及績效考核有機地結合在一起。

責任會計系統具有以下內涵：第一，責任會計是基于績效管理的視角而建立的會計體系，責任會計具有戰(zhàn)略性、人本性和組織性的基本特點；第二，若干責任單位有機的聯系在一起組成了企業(yè)整體，責任單位的責任預算也是企業(yè)預算的有機組成部分；第三，責任會計實施，需要充分調動各責任單位的積極主動性，以保證各責任單位的責任預算能夠順利完成。由于企業(yè)預算的合理分解形成了責任單位的責任預算，因而責任會計在督促各責任單位完成責任單位責任預算的同時，也保證了企業(yè)預算的順利完成。

（二）責任會計的指導思想 一是設計本企業(yè)的責任會計體系并建立責任單位。在一般原則指導下，根據企業(yè)經營特點、管理要求和實際情況，科學合理地設計企業(yè)責任會計體系，以落實責任，核算責任過程，加強責任分析，實行責任獎懲等工作，從而加強責任管理，防止隱患，調動可能的積極因素，提高企業(yè)經濟效益并實現其社會效應。二是強化責任意識和內部管理。責任單位的主要負責人及其他有關責任人對其業(yè)績應承擔相應責任。責任會計要求明確責任預算，通過科學系統的責任核算和責任控制，使相關責任人自覺地增強責任意識，調動盡可能的積極因素，實現企業(yè)經濟效益的提高，從而得到較好的社會效益。責任單位負責人及相關責任人主觀意識到責任重大性，是責任落實到位的前提和基礎，只有負責人或相關責任人主觀上具備強烈的責任感，才能更好地實施相應的內部管理。因此責任會計的實行要強化相關人員的意識，加強各責任單位有關人員自覺履行應盡責任的意識，激勵員工自覺地發(fā)揮主觀能動性管理的目標。從這個方面來看，責任會計不局限于以現代管理科學為基礎，還要以行為科學和運籌學為支撐。結合我國的實際情況，還應與加強政治思想工作結合起來，做好員工的工作，激發(fā)員工和相關責任人的責任感，激發(fā)財會人員的主人翁意識和效益效率觀念。三是責任落實與業(yè)績考核緊密結合。責任核算、分析及獎懲緊密結合；責、權、利及效益緊密結合，促進經營管理機制的完善，發(fā)揮會計的管理職能，這都是責任會計的核心理念。

（三）責任會計的職能 一般情況下，責任會計的職能有以下幾方面： （1）預算職能。責任會計的預算職能就是在企業(yè)預算的指導下，合理編制各責任單位的責任預算，作為各責任單位的努力目標以及衡量各責任單位工作成果的標準，以確保企業(yè)預算得以順利完成。（2）控制職能。責任會計的控制職能就是對責任單位的生產經營活動按照事前制定的責任預算進行檢驗和督促，對發(fā)現的差異及時進行調整，保證各責任單位實現其報告期的預期目標。（3）核算職能。責任會計的核算職能是對責任單位已經發(fā)生的經濟業(yè)務采用會計核算方法進行計算、記錄和報告等，并通過一定方式向責任單位負責人和企業(yè)管理者反映責任單位責任預算的完成情況。（4）考核職能。責任會計的考核職能是以責任單位的責任預算作為依據，根據責任會計核算提供的信息和資料，對各責任單位的工作成果進行分析和評價，并將工作成果與獎懲制度緊密結合起來。

總體上，責任會計的職能是在企業(yè)內部除了要算產品財務賬以外，還要按照企業(yè)內部經濟責任制的原則，按照責任歸屬，確定責任單位如成本責任中心、利潤責任中心等，明確責任指標如資金、成本費用、利潤率等，以各責任單位為主體按責任指標進行核算、控制、監(jiān)督，實行統分結合、雙層核算的會計管理制度。責任會計的四項職能是相互聯系的有機整體，預算職能提供責任單位的工作目標和考核標準，控制職能促使責任單位的工作按照既定目標進行，核算職能反映責任單位對責任預算的執(zhí)行結果，考核職能充分調動各責任單位完成責任預算，保證責任會計的鞏固和發(fā)展，為編制新的責任預算提供參考依據。

二、責任會計系統的實施原則

（一）責任會計目標應與企業(yè)整體目標保持一致 責任會計是企業(yè)分權經營與多元化經營的產物，堅持與企業(yè)整體目標一致的原則，是指企業(yè)把一部分經營決策權分配到各責任中心，同時應注意防止各責任中心為了實現自身的經濟利益，偏離企業(yè)整體目標而各行其事，應當保證企業(yè)上下目標成為一個整體，使分權經營組織形式保持高效率。堅持目標一致性原則能使一個企業(yè)所有子單位或責任單位的管理者都努力達到企業(yè)最高管理層制定的目標。

（二）責任會計的實施過程應堅持責、權、利相結合 責任會計的實施，要為每個責任單位明確其需要承擔的責任，與此相對應的也將會賦予責任單位相應的權利，同時也會為每個責任單位制定業(yè)績與成果的考核標準和獎懲措施，充分調動各責任單位工作主觀積極性，從而保證企業(yè)總體利益或目標的實現。

（三）責任會計實施應堅持可控性原則 責任會計主要是以責任單位的經濟責任為核算對象，核算其責任成本和產生的效益。各責任單位發(fā)生的成本有的是責任單位自身可以控制的，有的則是責任單位所不能控制的。因此，在對各責任單位進行考核評價過程中，僅能考核該責任單位可以控制的成本，其不可控的成本應當不予考核。否則將無法作出合理的評價，以該評價為基礎的獎懲辦法也不合理。因此構建責任會計系統應當遵循責任成本可控性原則。

（四）責任會計實施應執(zhí)行反饋性原則責任會計實施過程中，各責任單位預算的執(zhí)行需要有一套健全的反饋系統，對執(zhí)行責任預算的過程進行控制并及時、準確、可靠地反饋經濟活動過程中的各種信息，使各責任單位不僅能很好地完善記錄，建立并執(zhí)行報告制度，及時掌握預算的執(zhí)行情況，而且能通過實際完成數據或情況與預算數據或情況進行對比分析，控制和調節(jié)各責任單位的經濟活動，以確保實現預定責任目標和任務。

（五）責任會計實施應注重激勵原則 激勵原則是責任會計的一個重要理論基礎，責任會計的目標之一即是激發(fā)企業(yè)內部各責任單位的負責人及相關責任者的工作熱情，充分發(fā)揮他們的積極性和創(chuàng)造性。所以責任會計在執(zhí)行過程中確立目標、預算以及各項獎懲措施時，要注意從物質和精神多層面激勵，有效調動全體員工的積極性，不斷激勵全體員工為實現企業(yè)整體目標而努力。

（六）責任會計要堅持收益與費用配比的原則 在財務核算基礎上，責任會計應按照收益與費用配比原則進行會計調整，對于不屬于當期的費用與成本進行扣減處理，而對應在當期反映而未反映的費用與成本進行調增處理，以客觀反映責任單位收入與支出的正確配比，并在確定收益時嚴格界定收益與費用的對應配比關系，對于與費用成本沒有對應關系的收益進行客觀的調整。

三、責任會計相關基礎理論研析

（一）責任會計與分權管理理論 分權管理即是現代企業(yè)組織為發(fā)揮較低層組織的主觀能動性和創(chuàng)造性，而把生產管理決策權適度分配給各下屬組織，最高領導層僅保留少數關系全局利益和重大問題的決策權。分權管理的主要表現形式是決策權部門化，即在企業(yè)中建立一種具有一定自的內部組織機構。企業(yè)管理過程中通過授權，使每一責任中心都擁有一定的權力和對應的責任。應當說分權管理的主要目的是提高管理效率，而企業(yè)整體經營管理目標則是分權與效率的結合點。在企業(yè)整體目標的指導下，高層管理者把一些日常的經營決策權直接授予負責該經營活動的責任單位，使其能針對具體情況及時作出反應，避免逐級匯報延誤決策良機而造成不必要的損失，同時可以充分調動各單位經營管理的積極性和創(chuàng)造性。

分權管理理論是責任會計產生的基礎。在分權管理中應重視責任會計的運用?，F代企業(yè)產品種類繁多，其分散在各地的組織成員，或是制造中心，或是銷售中心，或是產銷一體的分子公司，它們分布非常廣泛，組織機構較為復雜。為了有效地控制多個管理層級的生產和經營行為，如何把握各組織的資金活動，從而控制他們的成本或收益，達到與企業(yè)目標一致，責任會計則是一種有效的控制方式。企業(yè)起步階段規(guī)模通常較小，因而通常選擇集權管理，主要負責人不需要正式的責任會計系統就能控制經營。對于小企業(yè)的經理而言，通過與員工面對面的交流來了解日常經營是比較容易實現的。但隨著企業(yè)組織的擴大，經理需要更正式的信息系統以實現控制如管理會計信息等。企業(yè)建立了會計系統來計量記錄經營活動事宜，并對內外提供財務報告，成為計劃組織活動不可或缺的部分。隨著企業(yè)獲得越來越多的服務和生產經驗，其又建立起標準成本預算和彈性預算來幫助控制經營。企業(yè)的不斷成長，為了提高管理效率授權成為必然，最終便形成一個成熟的責任會計系統。

（二）責任會計與行為科學理論 行為科學是運用社會學、心理學及人類學等相關學科的理論研究人類行為一般規(guī)律的綜合性學科。其首要研究領域是在與組織行為學相關理論和實踐方面，即研究企業(yè)等組織中人的行為，通過研究得出如何調動組織中人的主觀能動性和積極性等問題。該領域有代表性的理論是馬斯洛的需求層次理論，該理論的觀點可以描述為在特定時刻，如果人的一切需要均未能得到滿足，那么最主要需要的滿足就比其他需要的滿足更為迫切，從而將需要劃分為五級即生理的需要、安全的需要、感情的需要、尊重的需要和自我實現的需要。

責任會計源于分權管理，而分權管理又源于馬斯洛的需求層次理論。在該理論的影響下，授權分權的管理在企業(yè)中扮演著越來越重要的角色。企業(yè)根據實際情況設立若干責任單位便是分權管理的一種體現。同時分權管理是一項很復雜且浩大的工程，其涉及分權的方式、程度及層次等若干問題，而不是簡單的下放權力的過程。企業(yè)分權管理科學性及成功與否，一方面依存于分權授權管理制度的完善，另一方面也有賴于分權授權管理制度的執(zhí)行。授權管理的應用在實施的過程中更大程度取決于對各責任單位所負責的經濟活動所進行的預算管理、控制、考核及業(yè)績評價等環(huán)節(jié)執(zhí)行力度和效果。若實施力度和效果不佳，不僅會挫傷各責任單位的積極性，同時也難以反映工作的實際情況，影響工作的進一步開展。因此，在授權分權管理中責任會計扮演著非常重要的角色。

（三）責任會計與信息經濟學理論 對信息商品的成本、價格和價值等問題的研究都是屬于信息經濟學的研究范疇，它是關于信息的經濟學問題的一系列研究。該學科所研究的核心問題是花費多大的成本以獲取信息的價值。通過投入產出的對比分析，從而以一定的投入獲取最大價值的信息或以最少的投入獲取一定的信息價值。

責任會計實際上是一個旨在提高經濟效益的管理控制系統，因此應以信息經濟學理論作為責任會計的理論基礎之一。為了獲取各責任單位責任預算、責任控制、責任考核和責任評價等信息，需要付出獲取該相應信息的成本。在獲取責任會計信息的過程中以信息經濟學理論為指導，在投入產出對比分析時，應當兼顧責任會計信息的效果和經濟性。有效的責任會計管理控制系統所產生的信息價值必須為正，否則將不能給企業(yè)帶來效益，反而會有礙企業(yè)整體目標的實現。

（四）責任會計與控制論 管理系統實際是一個典型的控制系統，同時也是管理的職能之一。為了確保企業(yè)的目標和計劃能夠順利實現，一方面企業(yè)應該根據事先確定的標準或因發(fā)展的需要而重新修訂的標準，對責任單位的工作進行考核和評價，并對比預先制定的預算或目標，在出現偏差時分析原因并予以糾正，同時進行報告反饋；另一方面，企業(yè)根據其所處的內外環(huán)境的變化和發(fā)展需要，在計劃的執(zhí)行過程中，對原計劃進行修訂或重新制訂，并依照新的計劃對責任單位進行執(zhí)行、考核、評價和反饋報告，并以此規(guī)制不斷循環(huán)，以實現企業(yè)既定目標。信息是控制的基礎，它是在控制客體運行與發(fā)展過程中產生并說明其內部狀態(tài)、外部作用和控制的目標。企業(yè)要控制某一過程或結果，應對其發(fā)生、經營和成果輸出掌握足夠的信息，并能采取相應的、有效的措施去影響其發(fā)生和經營，從而影響企業(yè)經營成果，以達到企業(yè)控制目標。

企業(yè)實現目標和計劃的主要方式之一就是責任會計系統的建立和運行。企業(yè)適當授權進行管理的過程中，通常會根據實際情況劃分若干責任單位，而責任會計的產生為順利實現企業(yè)目標和計劃奠定了基礎。企業(yè)管理控制的整個過程貫穿著責任會計，為企業(yè)管理者提供決策所依據的信息。通常責任會計的運作流程是：制定總體目標、總指標的分解、責任預算、制定內部結算價格、責任單位的日?？刂?、責任核算、責任報告的編制、責任考核及責任信息反饋等，進而實現其責任單位控制功能。可以看出，責任會計控制的流程和與控制論基本一致，不同在于責任會計控制中融入了會計特有的一些觀念和方法。

（五）責任會計與委托理論 委托關系是隨著生產力大發(fā)展和規(guī)?；笊a的出現而產生的，這是委托的主要觀點之一。由于委托人與人的效用函數不同，這必然導致委托人與人的利益沖突。在沒有有效的制度規(guī)制的情況下，人的行為有可能最終損害委托人的利益，從而使得委托者需承擔一定的委托成本。

企業(yè)內部各管理層之間廣泛存在著委托關系，企業(yè)授權管理即是形成委托關系的典型行為。當委托授權行為發(fā)生后，管理者面臨的主要問題之一便是如何使得各受托責任單位目標實現的同時，也能為企業(yè)總目標的實現做出貢獻。責任單位都有明確的責任范圍，且獨立自主地履行其職責。在對各責任單位控制、考核及獎懲中責任會計起著關鍵性作用，其有助于增強責任單位相關責任人的責任意識，促使各責任單位積極主動地履行職責，完成責任預算，從而實現企業(yè)的總體目標。同時在劃清權利委托人和責任單位之間的權責關系方面責任會計也起著重要作用，既然責任單位具有部分權力，就應該承擔相應責任，只有正確處理委托人和責任單位之間的風險分擔問題，才能使責任會計所提供的信息有效地影響企業(yè)及其各環(huán)節(jié)的行為，進而達到局部與整體的目標一致性，最終實現企業(yè)整體利益最優(yōu)化。委托理論作為企業(yè)授權管理行為的理論基礎之一，授權管理的有效實施與責任會計作用的發(fā)揮有著密切關系，因而委托理論理是責任會計的基礎理論之一。

參考文獻：

［1］牛述芳：《責任會計在我國企業(yè)中的應用》，《教育財會研究》2010年第1期。

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關鍵詞：環(huán)境會計；基礎理論；研究成果

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-02

西方國家從20世紀70年代開始就已經進行了環(huán)境會計的研究，逐漸形成了較為系統的環(huán)境理論和方法。目前國外發(fā)達國家的環(huán)境會計研究正向縱深發(fā)展，開始環(huán)境會計應用方面的研究和探索。而我國環(huán)境會計的研究晚于西方國家20年，葛家澍教授等在《會計研究》1992年第5期上發(fā)表《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，標志著我國開始環(huán)境會計問題的研究，隨后我國會計理論學術界，從主要是介紹、借鑒、繼承和局部創(chuàng)新的基礎上開展起來，經過二十年的研究與探索產生了許多研究成果。下面就我國會計理論學術界在環(huán)境會計理論研究方面的一些觀點予以介紹：

一、環(huán)境會計的概念

雖然環(huán)境會計是圍繞環(huán)境問題而展開的，但人們對環(huán)境會計的具體概念有不同的認識。有些學者如孫興華、王維平、李祥義等從環(huán)境會計的理論依據、計量單位、職能目的及學科屬性等方面來定義環(huán)境會計。崔將環(huán)境會計表述為以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計。此觀點為學者們認同最多的。

二、環(huán)境會計的對象和要素

會計對象是指會計所反映和管理的內容。會計要素是會計對象的基本內容。所以會計對象決定會計要素。環(huán)境會計的對象的顯著特點是增加了環(huán)境內容，特別重視環(huán)境科學與會計實務的結合。因此環(huán)境會計的對象自然包括自然環(huán)境。

孫華興、王兆蕊認為環(huán)境會計的對象是全不自然資源環(huán)境，他們把環(huán)境會計對象界定為：企業(yè)環(huán)境行為所涉及的自然環(huán)境空間、環(huán)境要素和環(huán)境因子。孟凡利、安慶釗認為環(huán)境會計對象是企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關的經濟活動。王辛平、韓軍從資金運動的角度對環(huán)境會計對象進行闡述，認為環(huán)境會計對象是企業(yè)對環(huán)境資源的不斷損耗和不斷補償的循環(huán)過程。蔡昌、陳煒煜進一步指出環(huán)境會計對象是自然資源、環(huán)境的開發(fā)維護及使用成本，以及環(huán)境資源的收益和價值補償過程。

環(huán)境會計的要素，國內學者主要提出“三要素論”、 “四要素論”、 “五要素論”、 “六要素論”。 “三要素論”的主要觀點：李心合等學者認為環(huán)境會計的要素包括環(huán)境資產、環(huán)境負債和環(huán)境成本；孫興華、王維平認為環(huán)境會計的要素是環(huán)境成本（包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等）、環(huán)境收入（包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護收入等）、環(huán)境會計收益（資源環(huán)境收益、環(huán)境利潤等）；王辛平、韓軍認為環(huán)境會計的要素包括自然資源的損耗、環(huán)境保護支出、環(huán)境保護收益；劉永祥認為環(huán)境會計的要素包括環(huán)境資產、環(huán)境效益和環(huán)境費用?！八囊卣摗?的主要觀點：朱學義、方文輝認為環(huán)境會計的要素有資源價值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤；李宏英認為環(huán)境會計的要素包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護支出和環(huán)境保護收益；李武立提出“五要素論”，認為環(huán)境會計要素是對環(huán)境會計對象所作的基本分類，分為資產、負債、成本、損失收益五類，只不過它們應包含環(huán)境內容；“六要素論”認為環(huán)境會計沒有必要重新界定會計要素，只要將傳統財務會計六要素的外延加以補充，引入資源環(huán)境以彌補傳統會計的缺陷。持此觀點的學者包括陸玉明、陳琳、武曉玲、劉愛東、王慧等。

三、環(huán)境會計的目標

會計目標是指會計活動應達到的境地或標準。關于環(huán)境會計的目標主要有一元論和二元論。持一元論學者李芳認為環(huán)境會計的目標是實現經濟效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標協調，企業(yè)通過對自然環(huán)境成本的核算，在提高企業(yè)自身直接經濟效益的同時，更加注重企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益。劉愛東、王慧認為環(huán)境會計的目標應是傳統會計目標在環(huán)境信息上的拓展，為會計信息的需求者和使用者的各種活動提供一個有用的信息平臺，其別包括環(huán)境方面量化與非量化信息的披露。二元論認為環(huán)境會計的目標包括基本目標和具體目標兩個層次，對此大多數學者都表示認同，但對基本目標和具體目標的內容說法不一。李祥義、楊勁偉、李宏英、方文輝認為環(huán)境會計的基本目標是促使企業(yè)注重經濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用有限的自然資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益。肖衛(wèi)平、許磊、王辛平、韓軍直接將環(huán)境會計的基本目標歸結為實現經濟效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標協調。對于環(huán)境會計的具體目標，李祥義、肖衛(wèi)平、許磊、方文輝認為是為信息使用者提供有用的環(huán)境會計信息。楊勁偉、李宏英、王辛平、韓軍的觀點進一步具體化，即組織的會計核算，確認和計量在一定期間的環(huán)境經濟效益和經濟損失，盡可能為社會各部門、各階層提供與企業(yè)環(huán)境有關的信息。

四、環(huán)境會計的基本假設

環(huán)境會計的基本假設是對環(huán)境與會計之間的關系所作出的合理推斷，是環(huán)境會計核算賴以進行的前提條件，那么他同傳統會計的基本假設是否一致呢？為此國內不少學者進行了有益的探討。歸納起來主要有以下幾種提法：暨南大學羅少德提出環(huán)境會計假設同傳統會計的基本假設是一致的，沒有特殊假設。王蕊、項國闖認為環(huán)境會計的基本假設只要在傳統會計基本假設基礎上拓寬貨幣計量假設，采用多種計量單位并用計價的假設。李永祥、劉愛東、王慧、認為環(huán)境會計假設應該在堅持傳統四項基本假設的基礎上，拓展會計主體和貨幣計量假設的外延。認為環(huán)境會計的計量可以采取定量與定性相結合，以貨幣計量為主，同時兼用實物計量單位，甚至文字說明等多種計量屬性，已全面揭示會計主體的環(huán)境信息。羅新華、何麗萍在此觀點的基礎上進一步指出持續(xù)經營假設也要有自己的特殊性，認為環(huán)境會計的持續(xù)經營假設是以自然環(huán)境和社會環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展為前提的。孟凡利、方文輝、陳煦江在四假設基礎上增加可持續(xù)發(fā)展假設，提出“五假設理論”。肖衛(wèi)平提出了涉及會計主體、受托責任、環(huán)境價值和多元計量四種假設的環(huán)境會計基本假設。受托責任假設認為環(huán)境會計的受托責任應不局限于“財產托付論”，而是適用于“資源托付論”，即除了財產的保管和使用外，保護生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應成為環(huán)境會計中受托責任關系的主要內容。

五、環(huán)境會計的基本原則

大多數學者認為環(huán)境會計作為會計的一個分支，核算時必須遵循一般會計核算的原則，但又有其獨特性。項國闖認為環(huán)境會計核算時除遵循一般會計核算的原則外還應遵循以下幾個原則：社會性原則（即環(huán)境會計要揭示國家及企業(yè)對環(huán)境資源的責任）、預警性原則、政策性原則、多種計價基礎并用的原則。孟凡利、方文輝認為環(huán)境會計的獨特原則主要有七個：兼顧經濟效益和環(huán)境效益、外部影響的內部化、社會性、法規(guī)性、一定的靈活性、強制披露與自愿披露相結合。劉永祥、劉愛東、王慧將七項原則進行整合，提出“三原則”即社會性原則、靈活性原則和充分披露原則。肖衛(wèi)平提出了社會性原則、政策性原則、推定性原則和最小差錯原則。他認為環(huán)境會計在確認時，不一定要有法律上的強制性義務，而只需存在推定義務。由于環(huán)境會計在計量上存在較大模糊性，不可能做到絕對準確，但應遵循最小差錯原則，做到相對準確。王蕊則拋開了傳統的會計原則，單獨提出真實性、充分性、一致性、多種計價基礎并用、社會性和政策性原則等六項環(huán)境會計原則。

六、環(huán)境會計的確認與計量

對環(huán)境會計確認的討論主要集中在環(huán)境成本的內容及確認環(huán)境成本時如何資本化和費用化的問題上。許容、姜星明采用列舉的辦法，認為環(huán)境成本主要包括環(huán)境監(jiān)測與管理費用、環(huán)境治理費用、政府對正常和超標準排污征收的排污費、環(huán)境問題罰款以及對他人污染造成的人身和經濟損害的賠付、環(huán)境因素引起的損失。對環(huán)境成本的處理，大多數學者認同對發(fā)生的環(huán)境成本，如果符合資產的標準，就應該將其資本化，并在當期級以后各受益期間進行攤銷；不會給企業(yè)未來帶來經濟利益的環(huán)境成本，則作為費用計入當期損益。石中美在研究中指出環(huán)境成本直接或間接地欲將通過下列方式流入企業(yè)的經濟利益有關，則應當將其資本化：提高企業(yè)所擁有的其他資產的能力，提高其效率；減少或防止今后經營活動所造成的環(huán)境污染；保護環(huán)境；為了減少或防止?jié)撛诘奈廴荆瑥亩Ｗo未來環(huán)境而發(fā)生的成本也應予以資本化。

關于環(huán)境會計計量，學者們主要討論的是計量單位、計量基礎和計量方法。對于環(huán)境會計的計量單位前面在討論基本假設是已經述及，不多累述。對于環(huán)境會計計量基礎，朱學義、方文輝、認為可以是實際成本，也可以是現行成本、重置成本、機會成本等；安慶釗、李武立、王華等認為依據編輯價值理論和環(huán)境會計要素的特點，可以采用歷史成本、機會成本、邊際成本、替代成本等。

自然資源的價值計量是十分困難的，借鑒環(huán)境經濟學的估價理論與實踐，許多學者提出了有關環(huán)境會計的計量方法。孫興華、王兆蕊認為環(huán)境會計的計量方法主要有直接市場法（包括市場價值法或生產率法、人力資本法或收入損失法、防護費用法、恢復費用法或重置成本法）和替代性市場法。李紅英的研究指出環(huán)境會計的計量有多種計量形式和多種計量方法，如直接市場法、間接市場法、意愿評估調查法和專家調查法等。同時指出這些方法都具有一定的主觀性，因而環(huán)境會計具有模糊性，只能做到相對準確。安慶釗、徐融、陳紅提出了費用效益分析法和數學模型法兩種計量方法。王華等認為環(huán)境資源一般具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性的特點，因此環(huán)境會計的計量方法應建立在勞動價值理論和邊際效用理論的基礎上，一般有：機會成本法、預防性支出法、疾病成本法和人力資本法、生產率變動法。王鳳羽認為環(huán)境會計的計量需要配合有關數學思維模式進行，提出機會成本法、影子價格法和模糊數學法。

確認計量環(huán)境成本后，就需要對環(huán)境成本進行歸集分配，需要進行環(huán)境成本計算。學者們的一般觀點是有必要將環(huán)境成本納入企業(yè)成本計算體系。徐瑜青等人以火力發(fā)電廠為力對采用ABC 法計算環(huán)境成本進行了專門研究。

七、環(huán)境會計的信息披露

關于環(huán)境會計的信息披露多數學者主張應該將定量總結與定性描述相結合、價值量基礎與自然量基礎相結合、環(huán)境的財務影響報告與非財務影響報告相結合，并認為當前應特別重視上市公司的環(huán)境信息披露。關于環(huán)境報告的內容，耿建新、焦若靜提出應包括環(huán)境問題及影響、環(huán)境對策方案、在財務報表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負債，而后者是披露的重點。對于信息的披露方式，孟凡利、徐融、陳紅、李建發(fā)、、儲姣、郭金華、劉伏強等提出補充環(huán)境會計報告和獨立環(huán)境會計報告模式。至于采取哪種報告模式比較合適理論界看法不一。朱丹認為較為可行的辦法是在傳統報表的基礎上，增添有關環(huán)境會計的核算資料，再輔之以報表附注、文字說明等揭示企業(yè)的環(huán)境會計信息。王辛平、韓軍認為我國目前環(huán)境會計理論與實務尚不完善，在短期內大范圍形成較系統完備的環(huán)境會計報告形式難度較大。比較可行的辦法是對普通企業(yè)可在傳統報表的基礎上增列“環(huán)境資產”、“應付環(huán)保費”、“環(huán)境資本”或“環(huán)保基金”等科目核算有關內容；對于特殊企業(yè)，諸如環(huán)境污染大戶，可重新設計專門的環(huán)境會計資產負債表，以體現其行業(yè)的獨特性。李建發(fā)、認為在目前我國環(huán)境會計具體準則空缺的情況下，企業(yè)應該首先考慮采取獨立環(huán)境會計報告模式報告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會計具體準則后，在采用補充環(huán)境會計報告模式。

從上面這些研究我們可以看到，我國環(huán)境會計還處于基礎理論不斷完善、會計實務初步實踐階段，許多學者對環(huán)境會計的基礎理論進行了大量的研究探討，并且在許多方面取得了共識。在保持經濟可持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境下，我國會計界應積極借鑒國外環(huán)境會計研究成果，特別是環(huán)境會計實務研究成果，不斷完善我國環(huán)境會計理論，盡快制定和頒布我國環(huán)境會計具體準則，以改善環(huán)境會計理論落后于經濟發(fā)展的現狀，使環(huán)境會計理論能夠更好地為經濟發(fā)展服務。

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會計理論基礎是支撐會計理論大廈的腳根、支撐點，同時也是會計理論產生、發(fā)展、豐富和完善的力量和源泉。二者的辯證關系具體表現在：一方面，會計理論基礎的完善與否直接制約著會計理論的發(fā)展與完善；另一方面，完善的會計理論在一定程度上也鞏固了會計理論基礎，使得會計理論基礎更加堅實、雄厚，更好地促進會計理論的發(fā)展和完善。在高科技信息技術時代，會計理論基礎受到了信息技術的巨大沖擊，其內涵、外延均發(fā)生了巨大的變化，因此我們對于在信息技術環(huán)境下會計理論基礎的重新認定就顯得尤為必要。

（一）信息技術環(huán)境下會計理論基礎的界定

信息技術環(huán)境下，為了正確地對會計理論基礎進行界定，我們有必要先澄清會計理論基礎與會計理論以及會計基礎理論的關系：這三者之間有無區(qū)別、它們關系是什么以及它們在會計理論大廈中的地位和作用各是什么等。

1.會計理論基礎與會計理論的關系

會計理論基礎是會計理論研究的根本和出發(fā)點，它與會計理論的關系十分密切。就本質而言，會計理論基礎和會計理論都是會計實踐經驗的總結和成果，只不過會計理論基礎比較直接、具體，而會計理論相比較則較為間接、概括。從整體考慮，會計理論基礎應該是會計理論學科體系的一個重要的組成部分。我們要想系統、透徹地研究會計理論的實質、精髓，必須要將會計理論基礎納入到會計理論學科體系當中，因為離開了會計理論基礎而單純地、孤立地研究會計理論，無啻于是紙上談兵、空中樓閣，沒有任何實際意義。從局部出發(fā)來考慮，會計理論基礎還應該是會計理論研究者著重研究的課題，因為會計理論基礎的穩(wěn)定與否，將會直接影響到會計理論大廈的穩(wěn)定和完善。然而會計理論基礎并不等同于會計理論，它不具備會計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴密邏輯性和普遍指導性等特征。因此，會計理論基礎只能是連接會計理論與其他學科理論之間的橋梁和紐帶，二者之間的關系可以概括為以下幾點：①先有會計理論基礎，再有健全的會計理論學科體系；②會計理論基礎是會計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關系；③會計理論基礎是會計理論主體與其他學科理論之間的關節(jié)點，類似于橋梁。

2.會計理論基礎與會計基礎理論的關系

會計基礎理論是通用于任何獨立于會計活動的各種具有普遍指導性的理論，是與會計應用理論相對應的一個概念范疇。作為指導性的理論，會計基礎理論同樣也具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴密的邏輯性等特點，就內容而言，具體包括會計目的、會計概念、會計原理、會計原則等多個方面的內容。因此，會計基礎理論并不同于會計理論基礎，它是對會計理論基礎的高度概括與抽象的總結的基礎上形成的會計一般概念和原理，用于規(guī)范會計應用理論，進而指導會計實踐活動。

（二）信息技術環(huán)境下會計理論基礎的選擇與確認

信息技術環(huán)境下會計理論基礎應該從以下幾個方面進行選擇和確認：

1.多角度、全方位為會計理論服務

隨著信息技術在會計領域的廣泛應用，會計理論基礎的內涵和外延都發(fā)生了質的變化，其內容不但包容了傳統會計理論基礎的基本內容，而且還將與會計學科相關的其他學科理論、新興學科觀點、高科技信息技術理論均引入會計理論基礎的范圍，相互交融、滲透，從多角度、全方位地為會計理論服務。具體表現在：首先，會計理論基礎決定著會計理論發(fā)展的方向和趨勢，會計理論基礎的完善與否直接制約著會計理論的發(fā)展與完善，會計理論基礎的每一次變革都會引起會計理論發(fā)生相應的變化；其次，完善的會計理論在一定程度上也鞏固了會計理論基礎，使得會計理論基礎更加堅實、雄厚。進而更好地促進會計理論的發(fā)展和完善。因此，我們判斷某一理論、學科是否是會計理論基礎，首先要看它是否全方位、多角度地為會計理論的發(fā)展服務。

2.充分實現與會計環(huán)境互動性

會計環(huán)境是會計理論乃至會計理論基礎發(fā)生變遷的外在動因，在信息技術環(huán)境下，先進的通信技術和計算機技術廣泛地應用到會計領域中，促使著會計理論基礎發(fā)生著巨大的變革。一方面，信息技術刺激了會計理論基礎的變革，它將先進的信息技術理論、網絡時空觀深層次地植根于會計理論基礎，將先進的高科技信息技術應用于會計實務工作之中，加速了會計理論與會計技術服務手段的飛躍性發(fā)展；另一方面，會計理論基礎發(fā)生變化以后，也會通過權能傳遞、信息交換和功效聯動等方式與會計環(huán)境發(fā)生物質、能量和信息的交換，最終使得會計環(huán)境發(fā)生所預期的變化，并與會計理論基礎處于協調的統一體之中。會計環(huán)境對會計理論基礎的作用可以看作是環(huán)境特性的變化引起會計理論基礎特性的變化，而會計理論基礎對會計環(huán)境的反作用則是會計理論基礎自身內部結構的調整以及有關效能的喪失和獲得，進而又會在滿足社會需要程度方面發(fā)生連鎖性變化。因而能否與會計環(huán)境之間具有動態(tài)互動性的關系，也是判斷會計理論基礎的重要標準。

3.作為會計理論基礎，必須是溝通會計理論與其他學科領域的橋梁、紐帶

會計理論基礎為會計理論與其他學科理論提供了一個公共區(qū)域（見圖一），在此區(qū)域內，各個學科理論知識相互交叉、滲透、融合，共同為會計理論服務。因而就內容上講，會計理論基礎仍然是會計理論學科體系的研究內容，但它本身并不純粹是會計理論，它是連接會計理論與其他學科體系的橋梁和紐帶，同時也是會計理論與其他學科理論的交叉滲透區(qū)。會計理論與其他學科理論之間滲透的方式主要有感染、借用、移植等，通過這些方式使得會計理論基礎同時具有了會計理論和其他相關學科理論體系的某些優(yōu)勢特性，而正是這些優(yōu)勢特性推動了會計理論不斷地發(fā)展、完善、變革。同時，作為橋梁和紐帶，會計理論基礎自身還具有自我更新、自我完善功能。也就是說，會計理論基礎變化的原因首先是自身內部矛盾不平衡而引起的自我修復和自我更新，外部環(huán)境變化對會計理論基礎的影響最終也是通過會計理論基礎內部矛盾的不可調和性而實現的。

二、信息技術環(huán)境下會計理論基礎的特點

（一）內容多樣性

信息技術、信息經濟學、信息博弈論、經濟學理論。知識經濟、電子商務以及基因技術、納米科技等尖端學科理論廣泛地滲透于會計理論基礎之中，與傳統的會計理論基礎共同支撐著日益發(fā)展、完善的會計理論體系、同時國外的一些先進管理理論的新思想和新模式，比如，企業(yè)再造工程理論（將主要績效指標定位于服務質量、顧客滿意度、成本以及員工工作效率等）、虛擬企業(yè)理論（主要強調組織虛擬化、功能虛擬化和地域虛擬化，實現以信息技術為連接和協調手段的臨時性的動態(tài)聯盟）、學習型組織理論（主要從系統基本模型角度闡述團隊學習效應和系統思想理念）等都將廣泛地融入到會計理論基礎之中，促使會計理論基礎不斷地完善、健全和充實。

（二）動態(tài)性發(fā)展性

會計發(fā)展的外部動力主要來自于兩個方面：一是社會經濟環(huán)境的變化；二是會計信息使用者信息需要的變化。前者要求會計充分發(fā)揮其反映的職能，不斷地將新的、變化了的經濟業(yè)務反映出來；后者則要求會計自身的內容、性質等發(fā)生實質性變革，努力滿足信息使用者的客觀需求，便于廣大信息需求者準確作出決策。在信息技術環(huán)境下，隨著社會經濟環(huán)境的不斷完善，會計信息需求者對會計信息的客觀要求越來越高，必然會促進會計向廣度和深度方向全面發(fā)展。會計理論基礎也隨之不斷地發(fā)展完善，在充分地吸取新的學科理論養(yǎng)分的同時，也摒棄了一部分不適合于信息技術環(huán)境下陳乏的、過時的理論。

（三）交互滲透性

在信息技術環(huán)境下，社會生活的空間相對縮小，各學科領域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植、借用、感染三種方式共同組成了一個有序的、交互滲透的、相互關聯的動態(tài)網絡，共同服務于會計理論。就移植方式而言，主要是指會計理論基礎將其他相關學科領域的內容直接引入會計領域之內，促使會計理論朝著粗放型方向發(fā)展；借用方式則是指利用其他學科理論的觀點、方法分析會計問題，從前沿、更廣泛的角度來研究會計問題比如產權會計、會計準則與制度變遷，促使會計理論不斷發(fā)展和完善；感染方式則是指會計理論經過長期的、不斷地與其他學科理論相互交融，不斷地吸收先進的思想觀點、文化模式，運用高科技技術手段促使會計理論基礎的內涵與外延發(fā)生實質性變革。

（四）質量性

會計理論基礎作為會計理論的根基，其質量性就顯得尤為重要，概括而言，具體表現在穩(wěn)定性、安全性和品質性三個方面。就穩(wěn)定性而言，盡管會計理論基礎在整個會計理論發(fā)展的歷史長河中呈現出動態(tài)性和發(fā)展性，但是就某一時間段、期間而言，會計理論基礎還是具有相對的穩(wěn)定性的，否則會計理論根本就無從發(fā)展；就安全性與品質性而言，這兩個方面的因素同樣是保證會計理論基礎質量的關鍵性因素，因為缺乏安全性、品質性的會計理論基礎根本就不具備支撐會計理論大廈的能力。

（五）虛擬性

會計理論基礎并不像實體組織那樣具備有形的。規(guī)?；母?，它是通過將多個相互關聯的學科的經濟資源迅速相結合而成的一種沒有圍墻、超越空間約束、依靠信息網絡手段聯系和統一協調的，具有抽象性、概括性和邏輯性的客觀存在的無形的根基。這里的虛擬性有兩層含義，即一是會計理論基礎內部的虛擬化，主要是指會計領域內支撐會計理論大廈的純會計理論基礎的虛擬化；二是會計學科與其他相關學科領域之間交互滲透關系的虛擬化，即以信息技術為連接和協調手段的動態(tài)聯盟式的虛擬組織系統。

三、信息技術環(huán)境下會計理論基礎的新內容

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關鍵詞：內部認知負荷 外部認知負荷 相關認知負荷 教學設計

一、引言

隨著經濟全球化的發(fā)展，會計作為商業(yè)語言必然要實現國際化趨勢，會計人員不僅要精通國內會計業(yè)務、通曉會計基本理論，而且要熟悉國際會計準則、國際會計慣例、國際財務環(huán)境，了解世界主要會計模式異同，并且能熟練地應用外語處理會計業(yè)務。這就對高等院校會計學專業(yè)的雙語教學提出了更高的需求，在會計雙語教學中，毫無疑問初級會計的雙語教學又是基礎。初級會計學本身涉及了會計領域里的很多基礎知識，如會計基礎、會計原則、會計信息使用者等，初級會計學教學面臨的是一些沒有會計背景的初學者，而初級會計雙語教學面臨的不僅是沒有會計背景而且是用英語來學習的初學者，因此，初級會計雙語課程的教學設計研究很關鍵，要盡可能考慮初學者的特點，提高初學者的學習效率。認知負荷理論是近年來發(fā)展的一種教學心理學，為達到初級會計雙語教學的目標提供了可能。

二、認知負荷理論概述

澳大利亞心理學家J.Sweller以圖式理論和資源有限理論為基礎提出了“認知負荷理論”（Cognitive Load Theory，簡稱CLT）。該理論假設人類的認知結構包括工作記憶和長期記憶，工作記憶是信息加工的場所主要處理通過視覺和聽覺渠道獲得的信息以及從長期記憶中調用的信息，使人們能夠有邏輯地思考問題和解決問題，工作記憶的容量是有限的，當人們在處理新的材料信息時都是通過工作記憶將信息進行編碼以圖式的形式存儲在長期記憶中，如果所處理的信息超過其認知資源的總量，就會出現認知負載進而影響其效率。長期記憶是信息儲存場所，無論多么復雜的信息都是以結構化的形式即圖式存儲在長期記憶中，當圖式經過多次加工可以達到無意識和自動化的處理時耗用的認知資源就非常少。因此促進圖示的建構和加工的自動化是降低認知負荷的最主要方式。

一般而言，根據認知負荷的來源將認知負荷分為以下三類：第一類內部認知負荷，它首先受到所要學習材料的基本特征及復雜程度影響，由于所學材料信息最終都要以圖式的形式存儲在大腦中，內部認知負荷是一種必要的有價值的負荷。然而很重要的一點就是內部認知負荷的大小會受到前續(xù)知識的掌握程度影響，如同樣的材料信息對于前續(xù)知識掌握較好的學生來說認知負荷就比較小，但對于前續(xù)知識掌握較差的學生來說認知負荷就會比較大。第二類外部認知負荷，是一種不必要的認知負荷，它會增加工作記憶的負荷。主要來源于材料信息的表現方式和教學設計，通常情況下與教學內容的不合理組織和設計有關，不恰當的教學設計會導致學習者增加工作記憶的負荷，阻礙了圖式的獲得和自動處理，認知負荷理論中的教學設計主要是減少外部認知負荷，提高學習者的學習效率。第三類相關認知負荷，是一種與圖式建構及圖式自動化過程中學習者的努力程度相關的負荷，這是一種有價值的負荷，在教學中要幫助學生建構豐富的圖式提高學習效率。

三、認知負荷理論在初級會計學雙語教學實踐中的應用

既有研究普遍認為內在認知負荷和相關認知負荷與知識建構直接相關，外在認知負荷與知識的建構無關，認知負荷理論在教學設計中的主要思想是降低學習內容的內在復雜性，減少外部認知負荷，提高相關認知負荷，實現圖式的獲得與規(guī)則的自動化。

（一）運用材料呈現順序原則，降低內部認知負荷

有三種可能的因素會影響內部負荷：（1）初級會計材料的復雜性；（2）學生對會計知識的前續(xù)知識的掌握程度；（3）學生的工作記憶能力。作為教師只能控制第一個因素。在缺乏復雜的調查時，如何能夠知道每天所做的教學設計的內部負荷是否最優(yōu)，是否需要輔助材料？教師可以通過對每一個學生的認真詢問得到相應的線索。對于一個班級來說可以通過觀察學生反復出錯的領域和學生普遍反映有困難的內容、或者是在班級里發(fā)放調查問卷、或者是教師根據以往經驗了解較難的內容是什么，然后可以根據認知負荷理論來設計教學材料的呈現順序。

在應用認知負荷理論選擇呈現材料時要注意以下兩個問題：（1）教學內容選擇得當，不要試圖講解全部教材內容。要選擇那些是基礎性的知識或者是對所有學生來說都是難點的內容。對于特殊內容要適當講解。例如在會計基礎理論介紹時，筆者認為業(yè)務分析是基礎，同時也知道很多學生對于調整分錄都有困難，因此在制作課件時會主要涉及這些領域。（2）教學內容呈現順序要恰當。通過減少教學內容減少內部認知負荷，會影響到學生學習知識的完整性，但是可以通過重新安排教學內容的優(yōu)先順序來降低教學材料的復雜性。如財務報表的編制及報表之間的勾稽關系往往會在初級會計學雙語原版教材的第一章中介紹，這對于大多數初學會計的學生來說都是比較難于理解的，這時可以采取先介紹會計的要素、會計恒等式、會計的記賬方法后再來介紹報表的相關知識。通過教學材料呈現順序的優(yōu)化可以減少初學者對于初級會計學雙語教學材料的認知資源，提高學習效率。

（二）運用分塊原則降低內部認知負荷

國內外學者針對認知負荷理論在實際教學中的應用進行了大量的實證研究，Gerjets et al.研究指出，利用分塊呈現教學內容的方式，可以降低學生的內在認知負荷。分塊原則是通過將復雜的教學內容分成相互關聯的模塊來降低教學內容的內部認知負荷。對于會計專業(yè)的學生來說，初級會計學雙語中不僅涵蓋了很多日常生活中接觸不到的專業(yè)知識，而且這些知識又是采用英語的形式來表達，例如在初級會計學中關于未實現收入調整分錄的講解時，學生就很難將這些信息形成圖式，往往會出現工作記憶超載的情況，為了降低教學內容的負荷，就可以將此部分內容分解成多個教學模塊，如：（1）定義什么是未實現收入；（2）什么條件下會產生未實現收入；（3）為什么未實現收入要進行調整；（4）什么時間去做調整；（5）區(qū)分未實現收入調整所用的賬戶與另外四類型（預付費用，折舊，應計收入，應計費用正常分錄）的業(yè)務所用賬戶的差異；（6）計算調整的金額；（7）調整分錄的結構；（8）賬戶的增加方向；（9）調整分錄對會計恒等式的影響。在模塊（6）中涉及了配比原則的應用和未實現收入的特定問題。模塊6還可以再劃分為以下兩個模塊：①未實現收入還剩下多少；②未實現收入實現了多少，這些數據既可以用分數、百分數形式表達，也可以用期初期末余額表述。對于模塊（6）可以創(chuàng)建可視的圖表，來便于學習者構建圖式，見表1。

教師可以把初級會計雙語的教學內容分解為多個教學模塊，使每個模塊中包含的信息要素減少，降低要素間的交互作用，從而降低教學內容的內在認知負荷。當學習者通過確認和加工過程將這些知識形成圖式存儲在長期記憶中，一旦在遇到相似問題時就可以自動調用這些圖式，而不會耗用認知資源。

（三）應用樣例教學降低外部認知負荷

樣例就是對問題解答的示例，從樣例的詳細解答步驟中總結和歸納出隱含的抽象方法來解決問題。通過教學樣例的設計可以降低外部負荷來提高學習效率，外部負荷有多種呈現形式，如大篇幅的解釋性內容，大段的闡述代替圖表。認知負荷理論研究已表明樣例輔助教學是減少外部負荷的首要機制，該方式減少了無關的外部認知負荷，增加了認知活動中的工作記憶資源。樣例輔助教學比闡述和布置作業(yè)能使學習者提供學習效率和深入理解問題。教學樣例的設計要注意兩點原則：第一，樣例要具有代表性；第二，樣例的難易程度要適中，因為過于復雜的樣例會降低學生的學習興趣。

對初級會計雙語的初學者來說，他們對學習中出現的以問題形式呈現的新知識常采用“手段-目的分析”的方式來處理，好的樣例是將解決問題的方法隱藏在其中，學生通過對樣例的分析和學習，自行歸納出隱含的方法來解決類似的問題，同時樣例教學也會幫助學生對學習內容的自我理解，促進原理知識的獲得。如在初級會計雙語教學中編制結賬會計分錄時，教師可以先用T型賬戶的方式來做結賬的流程圖，然后詳細列示結賬的步驟，第一步，結收入類的賬戶，第二步，結費用類的賬戶，第三步，結本年利潤，第四步，結撤資賬戶。在第一步結收入類賬戶時可以詳細講解結銷售收入會計分錄的編制原理和方法，那么其他的收入類賬戶的結賬過程就可以讓學生參考結銷售收入的過程和方法來自己解決。同理在費用類賬戶的結賬過程中可以詳細解釋銷售成本的會計分錄的編制原理和方法，其他的費用類賬戶的結賬就讓學生自己參照樣例來解決。學生在參照樣例自己解決問題的過程中會掌握各個賬戶的特征，同時也會逐漸澄清各個賬戶之間的關系，建構結賬分錄的編制圖式。

（四）采用多媒體教學方式增加相關認知負荷

相關認知負荷是一種有效的認知負荷，在初級會計雙語教學中增加相關認知負荷不僅是教學的重點，同時也是學生提升會計操作能力的體現。相關認知負荷需要教師幫助學生逐漸形成，幫助學生在耗用了內部與外部認知資源后，仍然有資源對學習內容進行深層次分析、歸納、推理，建構合理的圖式以促進圖式的自動化。認知負荷理論研究表明學習者的大腦可以同時處理聽覺和視覺信息，并且聽覺和視覺信息更容易形成圖式從而形成圖式自動化。在授課中，可以利用多媒體課件給學生提供多種渠道的表征方式，幫助學生建立聽覺和視覺心理表征的意義連接。如初級會計學在講到如何從日記賬中將信息過記到總賬這個知識點時，可以將過賬的流程圖放在多媒體課件上，而不要把過賬的規(guī)則等文字都放在課件上，過賬的規(guī)則采用教師口述講解的方式達到“視覺-聽覺”雙重效應，避免學生在流程圖和規(guī)則之間來回搜索信息耗費工作資源。使用多媒體也可以創(chuàng)造生動直觀的教學情境，來激發(fā)學生的學習熱情。Pollock et al.（2002）研究表明，如果教師將大量的冗余的信息傳遞給學生，會增加學生的工作記憶負載，降低學生的學習效率。因此，多媒體在使用時要注意信息的冗余效應和注意力的分散效應，也就是說多媒體界面要盡可能的保持簡潔，課件頁面上不要有太多圖片、音頻、視頻等裝飾性的冗余信息，因為過多的附加信息會讓學生的視覺資源和聽覺資源投入到不必要信息的加工上，降低學生的學習效率，妨礙學生的知識構建。Z

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篇6

從澄清一些人對會計學的錯誤認識出發(fā)，筆者曾于2009年在《會計研究》第8期發(fā)表了《人類會計思想的歷史起點》一文，通過考證，把作為采集經濟時代的基礎管理思想和行為的原始計量記錄思想與處事原理發(fā)生的時間，確定在舊石器時代中晚期（距今二三十萬年至一點五萬年以前），其基本觀點已受到國內外會計學界的重視。為樹立“管理基礎論”的觀點，本文從史前人類計量記錄思想與處事原理應用的角度，作進一步的研究。根據人類學家在考古研究中所作出的結論，從猿進化到猿人的過渡時期，相當于蒙昧時代的低級階段。至蒙昧時代中級階段的舊石器時代初期，先后經歷了早期猿人與晚期猿人兩個階段。這時，盡管猿人已經開始有了人的思維方式，然而，由于受自然環(huán)境的束縛，其思維能力還極其有限，以致他們還不能通過思維活動考慮到對采集食品的籌措、儲備與分配，解決人種的繁衍問題。到舊石器時代中期的早期智人階段（距今約二三十萬年至五萬年以前），由于人腦的容量已相當于現代人，故其思維活動出現了實質性進步。根據考古學家研究所作出的結論，這時的人類已經在考慮采集食品籌劃、儲備中的計量記錄問題了（柴爾德，2008）。晚期智人就是現代人類（崔連仲，1997），他們處于舊石器時代晚期，距今約五至一點五萬年以前。中國山西朔縣的峙峪人和北京周口店的山頂洞人屬于晚期智人，從考古發(fā)現的刻石、刻骨、繪圖與雕塑可見，解決采集食品籌劃、儲備與分配的計量記錄行為在這里已經發(fā)生了（尤玉柱，1982）。對待上述史實，首先，我們必須以的認識論為指導進行分析。在采集經濟環(huán)境影響之下，人們開始認識到越冬之前食品籌劃與儲備對于維持生存的重要性，故起初圍繞食品越冬儲備，人們的形象思維活動漸自向理性思維活動轉化，其后在理性思維活動的引導下，人們考慮到籌劃越冬儲備食品的數量，并聯系考慮到儲備食品于越冬之際在血緣家族中的分配問題。隨著籌劃食品儲備與分配關系的復雜化，部落的主事人漸自感到不勝其煩，于是便力求在腦外尋找?guī)椭幚砘I劃、儲備與分配事宜的載體。由此，在上述思想支配之下，人類的原始計量記錄處理規(guī)則與行為便產生了。恩格斯在論及哲學上的認識論時，曾經把人類的通曉思維作為理性思維建立的基礎（恩格斯《自然辯證法》），而這種認識的基礎便包括人類史前認識的源頭及其在這個源頭認識基礎上所產生的理性認識成就。由此推論可知，當今人們會計思維活動的心理結構，正是包括人類史前的理性認識在內，或者包括史前的“心智”活動在內，并經過歷史上所有理性認識積累或沉淀下來的結果。其次，史前認識研究者認為“：人類的認識從產生時就總是包括兩個方面，即邏輯—數學的和認識論—心理學的側面，這兩個方面構成了認識的形式及其內容的統一?！保ɡ罹霸?，1989）從認識論—心理學的側面，人們感知到把對食品采集的籌劃、儲備與分配的思想、處事原理與計量記錄行為統一起來，以杜絕人食人現象再發(fā)生，維持人類的生存與發(fā)展，而從邏輯—數學的側面來分析，智人，尤其是晚期智人之所以能動手進行計量記錄，則完全是由他們的神經系統、感知系統以及其他相關的生理系統進步所決定的。進而言之，即取決于人類已經進化到他們的大腦結構發(fā)生了實質性變化，使他們產生了“口語對于計算的特殊要求”（理查德•利基，1995），這時，“語言，尤其是符號，使得抽象成為可能”（理查德•利基，1995）。同時，在此階段，“隨著腦子在進化過程中的增大，它能夠更完全地駕馭更多的感覺信息的渠道”（理查德•利基，1995）。由此可見，正是從邏輯—數學的側面，從史前開始，形成了會計學與數學共生與共建的基礎，并使其從今往后在這個基礎上一直相關聯地發(fā)展。如前述及，一方面數學的發(fā)展成為會計學發(fā)展的一大支柱，它自始至終對會計學的發(fā)展具有主導性作用，而另一方面會計學的發(fā)展又反過來豐富了應用數學的內容，并通過不斷開拓著應用數學的新領域，在客觀上促進了數學的發(fā)展。

總而言之，人的思想是對客觀物質世界的能動反映，而其中某種思想的產生則是人類理性思維進化的結果。正是在這種思想的引導下，形成了人類的處事原理，而這種原理又支配著行為，并在經歷了實踐之后，又促進了處事原理的進一步發(fā)展。人類起源之際的計量記錄思想、處事原理與行為發(fā)生的過程，首先是感知思維活動的啟動；然后到經歷通曉思維活動過程；最后再進展到理性思維活動階段，而理性思維活動的結果，便產生了由計量記錄思想支配的處事原理，最終也正是在這種處事原理的指導下，產生了人類的原始計量記錄行為。此后，會計學與會計工作便是在這個歷史“原點”上發(fā)展起來的。顯而易見，從史前時期人類的原始計量記錄思想與行為產生之日起，其基本格局與發(fā)展方向便體現為思想、原理與方法技術活動的一體化，追根探源會計的方法技術，它從來就沒有脫離過思想與處事原理而單獨存在過，并且原始計量記錄思想、原理與方法技術應用的一體化，一開始便是作為采集經濟時代的管理控制基礎而存在的。據此，可以認為“會計技術論”的形成是受到一種唯心主義的觀念或者是受到一種形而上學思想方式支配的結果。

針對人類進入文明社會之后的會計發(fā)展規(guī)律，馬克思作出了經濟越發(fā)展會計越必要的論斷，這一結論成為我們研究近、現代會計理論發(fā)展的支點。事實上單獨從會計理論發(fā)展方面來研究，人類由古代社會演進至近、現代社會，會計作為一門學科始終是遵循它的思想體系、理論體系、組織制度與法律制度體系，以及方法技術體系的路徑發(fā)展的。它與審計學、財務管理學的發(fā)展相互關聯與協同推進，具備了一門學科所應具有的特質，這種作為一門學科特質的客觀性，是任何人也不可能否定或扭曲的。1.導源于經濟學，或者講以經濟學作為學科建立支柱的會計理論。產權經濟學理論是會計學中的基本原理與各種會計理論建立的根本依據，會計學中關于會計對象、目標、原則、會計要素、會計假設，以及會計的基本指標體系與報告體系的確定、會計基本概念框架建立等，莫不嚴格遵循產權經濟學理論，以其作為論述的根本依據。契約理論也是會計學建立的理論基礎，尤其是各專業(yè)會計理論的建立，不可以脫離契約理論而存在，由其派生出來的一系列理論，不僅涉及到會計理論的建設，而且也涉及到審計學理論與財務管理學理論的建設。必須強調的是的勞動價值學說，它的顛不可破的科學原理，無論對傳統會計學建設，還是對現代會計學建設都具有決定性意義。2.以管理學基本理論為依據所建立起來的會計理論。管理學對會計學的直接影響是多方面的，而會計學、審計學與財務管理學的發(fā)展，對豐富與拓展管理學理論不僅是至關重要的，而且是基礎性的。歷史上管理學對會計學發(fā)展曾產生過重要影響的理論，主要有兩權分離與委托理論、管理責任與會計受托責任理論、業(yè)理論與企業(yè)主體理論、管理權益理論與會計權益理論，以及企業(yè)組織理論與指揮者理論等等。上述理論直接影響到會計學、審計學與財務管理學中若干理論的發(fā)展，諸如會計環(huán)境論、職能論、內部控制理論、風險理論、權益博弈理論，以及投融資理論、效益與效率理論等。3.以法學基本理論為支持的會計理論建設。以實現產權控制為目標的會計理論建設，首先是依據基本法理，解決會計法律制度體系的建立問題，落實憲法中“權利法案”的根本精神，以民商法為依據，在會計方面對產權、債權與所有者權益作出科學的解釋，并在此基礎上從收入、支出、成本與盈利方面進一步明確產權要素理論，由此通過一個會計信息系統，把會計基本原理建設的落腳點置于財務報告制度及其理論的基礎之上，以實現會計的基本原理與法學基本原理的結合。其次是在會計的概念框架構建中，一些最基本的概念都源于法學，法學的相關理論不僅使會計對資本、資產、負債與權益的概念得到具有科學依據的解釋，而且使依據法理對若干概念的解釋具有權威性。再次是處于基礎層次的統一會計制度建設，這種制度的確定在法理上的依據也是法學中的重要內容，而會計學中對統一會計制度原理的研究，對法學意義上的法律制度原理建設也體現為一種貢獻。最后法學對審計理論建設也具有規(guī)定性，其相關法理也是審計學建立與發(fā)展的依據。4.數學不僅是會計方法體系建設的支柱，而且也是會計理論體系建立的支柱。如前文述及，會計學與數學的協同共進關系建立的歷史起點在史前時期，此后，這種關系在發(fā)展中產生了歷史性轉折，其轉折點在于數學的發(fā)展成為會計學數理理論建設的一大支柱，其中尤其是數學原理對于會計學原理的發(fā)展在數理邏輯上存在規(guī)定性。從兩者邏輯關系建立的成因上講，一方面起源之際數學的結構與會計學的結構都源于“自然的結構”，它們在數的邏輯運作關系上存在一致性；另一方面，數學的數理邏輯與會計學的計量記錄邏輯在描述性理論建立方面具有一致性，尤其是在理論研究中通過運用數理方法進行的實證檢驗，使會計理論的構建與理論效用的發(fā)揮得以建立在科學的基礎之上。由此可知，即使會計方法體系的建設也是原理性的，是在數學原理指導之下會計學原理建設中的一部分，而非純技術性的，這無論在理論上，還是在實務操作上它都不能作為“會計技術論”觀點成立的依據。5.自工業(yè)革命以來，會計學中的成本控制理論建立與實務處理，不僅與經濟學、管理學的相關理論支持有關，而且與工程技術類學科在原理上的支持相關。由于多種理論形成的交叉影響，使會計學中的成本理論建設具有專門化方面的特殊性，正是由這種特殊性的引發(fā)，促使會計學新興分支學科產生，即以公司經濟為會計控制的主體，形成了主外的財務會計與主內的管理會計相對應的兩方面，這為會計學研究全方位解決管理控制問題奠定了基礎。同時，成本會計理論與實務的產生，還在很大程度上拓展了會計學研究的空間，它開辟了會計研究的新領域，使研究中的自主性創(chuàng)新進一步成為可能，這不僅把現代會計理論問題的研究引向更高層次，真正體現為全面而系統的研究，而且促使會計學朝著邊緣學科的方向發(fā)展。6.會計學作為具有重要社會性意義與價值的一門學科，其理論研究也得到哲學、社會學、倫理學以及心理學等學科的支持，這些學科促使會計學理論研究中許多疑難問題的解決。會計學原本是一門充滿哲理的學科，離開了辯證法會計學中的一些基本原理便無法得到解釋。會計學者研究與解決實際問題，必須具備唯物主義的思想范式與唯物主義的時空觀，由此才能正確處理好歷史、現時與未來，事前、事中與事后，以及微觀、中觀與宏觀之間的關系。此外，會計學中所研究的受托責任，無論是以會計為主體的責任、以審計為主體的責任，還是以公司為主體的社會責任，都與社會學的理論評價相關；市場經濟下會計的誠信問題、道德問題也都與倫理學、心理學相關，尤其是解決會計舞弊問題，涉及到多學科與多方位的共同治理，是一項系統工程，故解決這方面問題的理論研究組合，將使得會計學又具有交叉學科的特征。7.就會計學研究而言，歷史的邏輯思維方式是具有基礎性意義的思維方式，會計理論研究的基本規(guī)律表明，會計史研究是會計理論研究的先導部分。會計學有著內涵深刻而外延廣博的研究領域，而會計史所研究的問題則始終涉及到它的精華部分。史前的原始計量記錄法的發(fā)明應用，不僅是會計方法技術的歷史“原點”，而且更是會計思想與會計理論產生的歷史“原點”，會計學正是在這個“原點”的基礎上一直由低級階段，向中級階段，再向它的高級階段發(fā)展的，并且它們各自成一體系，形成為會計的思想理論系統與方法技術系統，最終有機結合構筑了會計學發(fā)展的實體。歷史事實表明，會計學由以上要素組合而成，成為一個不可分割的學術整體。

現代會計學已具有邊緣學科與交叉學科的特征，這一特征決定了未來會計學研究的發(fā)展方向。20世紀30年代后，由于一場新的科學技術革命發(fā)生，自然科學各門類與社會科學各門類之間成為相互滲透、融合、交叉與相互長入的發(fā)展態(tài)勢。在此情況下，由會計學與會計工作的基礎地位與作用所決定，一方面會計學研究不僅從縱向、橫向與時向全方位獲得發(fā)展，而且它所展開的研究也全方位地拓展到微觀、中觀與宏觀經濟方面。另一方面，由于社會政治經濟環(huán)境、科技環(huán)境與生態(tài)環(huán)境，以及經濟全球化發(fā)展環(huán)境的不斷變化，促使會計學研究得以開疆拓域，在研究中與周邊的學科發(fā)生關聯，并通過融合性與交叉性創(chuàng)新研究，不斷更新著會計學研究的前沿，從而不僅使一國之內的市場經濟有了基礎性監(jiān)控，而且使全球范圍的市場經濟的基礎性監(jiān)控處于更加堅實的狀態(tài)。認識論揭示出這樣的規(guī)律，人類只有通過邏輯思維活動過程，理順了自身的秩序，然后“才能認識到客觀的秩序”（皮亞杰，1982）。從遠古人類到現代人類，所經歷的會計思想與會計理論演進的路徑，正是從先解決人的主觀認識問題出發(fā)；然后再解決正確認知客觀秩序的過程?，F代人在會計思想、理論、組織制度與法律制度，以及在方法技術體系方面的成就，歸根到底都是在史前時代所創(chuàng)造的光輝歷史起點的基礎上建立的，這種觀點是從本質上看待會計學而非從現象上看待會計學的結果。

作者：郭道揚 單位：中南財經政法大學

篇7

一、會計在本質上是一種管理活動：融合的理論前提

“信息系統論”和“管理活動論”是國內會計本質論的兩種代表性觀點。對于會計信息論最早的權威性解釋是由美國會計學會（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基礎理論說明》中提出的。該說明指出“會計是為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的過程”，“就本質而言，會計是一個信息系統”。其后的1978年，FASB在其發(fā)表的《企業(yè)編制財務報告的目的》中指出“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”（婁爾行譯，1992）。我國以著名會計學家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統論者也認為“會計是旨在提高企業(yè)和單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。它……起反映職能；又能起監(jiān)督、預測、規(guī)定和等控制職能”（葛家澍，1983）。

應當承認，會計自產生以來，就一直與記賬、算賬、報賬時刻相伴、密不可分，從刻契記事、繪圖記事、結繩記事等單式記賬到復式簿記的發(fā)展歷程；從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會計處理和程序，處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著所有權與經營權的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)或業(yè)主靠自身的積累難以滿足規(guī)模急劇擴張的要求，向外籌資已成必然。會計信息從而成為聯系股份公司與資本市場的紐帶，并對資源的合理有效配置起著相當重要的導向作用。財務會計則主要承擔了記錄和報告會計信息的工作。若循著這些“軌跡”的表象來看，得出會計是一個按照特定規(guī)則處理、以提供決策有用信息的信息系統論的觀點是合乎邏輯的，“財務會計對外”也就順理成章。但是以信息系統來概括會計的全部仍有以偏概全之嫌，即使拋開很難用信息系統來概括的管理會計的內容不說，企業(yè)財務會計中的內部控制制度、財產清查等防弊措施也無不顯示出會計的管理職能。

（一）會計職能是會計本質的具體化和外在表現。按照的觀點：本質是事物所固有的、決定事物性質、面貌和發(fā)展的根本屬性；本質是對現象和實踐的抽象，必須透過現象才能認識和掌握事物的本質。系統論的原理也告訴我們，本質是“結構的描述”，“結構是指系統內部各類要素統一組合的秩序和方式”，功能是“過程的秩序”；系統的特性首先取決于它的結構，結構的不同可以使同類系統具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的，只是由于結構不同，以致面貌、功能和性質完全不同。亦即結構決定功能、功能表現結構。會計職能作為客觀內在于會計系統中的功能，是結構和本質的體現，它回答了會計能干些什么的。既然信息系統者自始至終也承認會計具有反映和監(jiān)督、預測、規(guī)定和分析等控制職能，并認為會計職能是會計本質的具體化，或者說，是會計這一客觀事物的內在要求（葛家澍，1986），那么會計的本質屬性歸結為一種管理活動，形成會計管理的概念也應該是順理成章的。

（二）會計是“確認、計量和傳遞經濟信息的過程”。會計是為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的過程（AAA.1966）。這個過程也是對各種行為及產權關系進行確認、計量、記錄和報告的過程。在此過程中會計始終發(fā)揮“反映及監(jiān)督、預測、規(guī)定和分析等控制職能”。即使從事日常會計核算工作的會計人員也要做大量的抉擇工作，如分析確認各項資產、負債及各種營業(yè)收入和費用；選擇據以計量各種資產的屬性——原始成本、現時重置成本、市場價值、預計可變現凈值或期望的現金流量現值等；從可供選擇的眾多方法中選擇合理的方法，將成本在各產品、各期間（如折舊），或者在各工序之間進行分配；最后還必須就財務報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務報表要分成幾個業(yè)務或地區(qū)分部？應將哪些附屬公司的財務報表納入合并的范圍？尤其是在編制報表時，會計信息有用性的各項質量特征要求，將引導他們在各種反映經濟情況的可用辦法之中作出有效的抉擇，特別是那些準則或制度尚無明確規(guī)定的業(yè)務。諸如此類的抉擇可以說無處不在。這種抉擇過程本身就是一種管理活動。

作為會計核算的最終產品，會計信息也只是相關者決策所需的一種工具，憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體。財務報告所提供的信息最終著人們的決策行為，執(zhí)行這些決策的結果從微觀上看，促進企業(yè)提高效率；從宏觀上看講，則使社會的資源得到了合理、有效的分配和使用。其中會計信息成了會計發(fā)揮引導各利益相關者決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關者的管理決策而非會計的根本目的。而決策是相關者在經濟活動中，對于稀缺資源的各種備選用途作出合理選擇的一個過程，是企業(yè)管理的中心，它絕不僅指“拍板定案”的一瞬間，而是包括確定要解決的問題、擬定備選方案和選定方案三個主要步驟的一個完整過程。

（三）會計從一開始就是以服務于企業(yè)內部經營管理目的而產生的。從本質而言，會計是一種管理活動，“是人們管理生產過程的一種社會活動，其職能…一是反映（觀念），二是監(jiān)督（控制）；……無論從理論上看還是從實踐上看，會計不僅是管理經濟的一個工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動”（楊紀琬、閻達五，1980）。企業(yè)在一定時期的生產經營過程和結果都由財務會計報告，以價值形式綜合地反映出來，它是一種價值抽象。目的是總結過去、控制現在、規(guī)劃未來。規(guī)劃未來的目的是設定目標，根據目標而行動產生實踐，將實踐記錄下來并加以總結，再與目標相比較，所得差異作為反饋信息去校正行動的偏差，使之與目標相一致。按照控制論的原理：當實際運行狀態(tài)與目標偏離時，反饋得越及時，越容易得到控制。因而需要將整個過程分為若干時段，定期取得監(jiān)測數據，以便與目標相比較。即過去、現在和未來是從時間序列上所進行的人為劃分，實際上它們統一在一個完整的控制過程之中。在這個過程中，財務會計側重于實際運行狀態(tài)的記錄和總結；管理會計中的預測、決策和預算編制等是設定目標所必須的技術。記錄、分類、報告企業(yè)財務狀況和計算期間損益并非會計的根本目的，而是管理控制企業(yè)再生產過程的必然要求，即觀念總結是手段，過程控制才是根本目的。

二、財務會計與管理會計對象的同一性：融合的客觀基礎

會計作為企業(yè)管理的重要組成部分，是由人直接參加的、按照預定目標，通過收集、加工處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊、講求效果的一種社會實踐和管理活動，它是隨著生產力的發(fā)展而發(fā)展的，并體現了一定的生產關系。傳統的會計過多地注重了生產經營過程中的資產、資金等物資資本，認為會計的對象是資金運動，即注重價值運動或資金運動而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著技術和相關理論的不斷發(fā)展，會計主體認識和改造能力不斷提高，會計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴展。如何核算、監(jiān)督和控制人力資源、智力資本等已是知識經濟條件下會計管理的主要內容，也是財務會計和管理會計所共同面對的難題。

知識經濟是建立在知識和信息基礎之上的，以知識和信息的生產、分配和使用為直接依據的經濟。知識經濟拓展了企業(yè)經濟資源的范圍，使企業(yè)資源趨于多元化，人力資源、智力資源成為企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來超額經濟利益的戰(zhàn)略性資源。企業(yè)成為作業(yè)鏈、價值鏈、知識鏈和行為鏈的統一體，會計管理模式將從以財務資本為核心向以知識資本管理為核心轉化。出于對經濟效益和經濟利益的追求，企業(yè)在利用會計對經濟過程進行管理和控制的同時，必然要影響和改變人的行為，以達到管理和控制的目的。財務會計和管理會計的對象已不僅包括物資或價值的運動過程，還應包括與物資流、資金流和信息流時刻相伴的、體現出資者、經營者、職工等各利益相關者經濟關系的產權流。換句話說，在知識經濟條件下，物資運動過程及“信息流”只是會計對象的外在表現形式，會計不僅影響和控制社會再生產的物資方面，它還要影響和控制處于社會再生產各階段中各利益相關者的思想和行為，使他們進一步對再生產過程施加影響。

從總體上來說，管理與財務會計的對象應該是一致的，即是以物資運動和價值運動為基礎，以信息運動為紐帶，體現人與人之間生產關系的再生產過程。財務會計核算的目的在于通過提供信息來人們的決策及其行為；管理會計則運用了一些特殊的和技術對的生產經營活動及人的行為進行管理和控制。本質而言都是對企業(yè)的各資源要素的產權變動及其交易所進行的確認、計量、報告及規(guī)劃、控制。只不過由于分工的不同，二者在“時”、“空”兩方面各有側重而已。財務會計的對象以企業(yè)的生產經營情況為主；管理會計則是利用相關信息對企業(yè)及其活動進行組織、控制和指導，它是對財務會計的客體“情況”進行的再加工。

三、財務會計與管理會計最終目標的一致性：融合的主要原因

會計目標是會計管理意欲達到的境地或實現的要求，它決定于會計的本質。受信息系統論等的影響，人們大多認為財務會計主要是向外部用戶提供以財務信息為主的通用信息，管理會計則主要服務于企業(yè)內部管理當局。事實上，不管財務會計與管理會計，或對內報告與對外報告，他們均忽視了：（1）財務會計或財務報告的目標并不等于會計的目標。作為會計信息的輸出載體，財務報告只是財務會計的結果而非財務會計乃至會計的全部。而且財務報告也只是利益相關者決策所需信息的一種來源，相關者需要將財務報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結合起來才能作出合理的投資、信貸及類似決策；（2）管理會計是基于會計的和管理的需要，在原來主要為財務報告服務的成本會計的基礎上產生和發(fā)展起來的，它是從傳統的單一的會計體系中分離出來的，甚至可以說是脫胎于傳統的財務會計。也正是在管理會計產生之后，會計管理的和方法才得到了極大的豐富和發(fā)展。

知識經濟，各利益相關者更加關注企業(yè)所擁有的知識、人力資源、技術創(chuàng)新能力及其對社會的影響；管理人員在決策過程中也需要財務會計和管理會計共同提供的信息。會計（財務會計）一方面要著重體現為各產權主體——所有者、債權人、經營者、政府管理當局等提供有利于其決策的會計信息，另一方面則應突出法人所有權的管理權能（管理會計），通過強化內部管理來維護各產權主體的收益權、分配權等財產權利。二者統一服務于現代企業(yè)管理的總體要求，共同實現“維護各利益相關者權益、提高效益”這一會計的終極目標。

維護權益：在會計管理系統中，財務會計已不再局限于傳統的單純核算工作，確認、計量、報告會計事項的目的在于認定或確認產權關系，反映產權結構的變化，并將結果輸出給各產權主體；會計監(jiān)督的直接目的也是為了檢查、驗證企業(yè)法人與各利益相關者是否按照既定的制度或契約運行及界定好的產權結構是否遭到了破壞，產權主體的利益有無受到侵蝕。管理會計通過預測、決策、規(guī)劃控制、評價等合理運用和配置企業(yè)的以智力資本為核心的各項資源要素，從而直接或間接影響到各產權主體的切身利益。財務會計和管理會計均運用了專門的會計方法，對生產過程進行記錄、反映和，二者皆是出于保護產權關系、維護各利益相關者的權益這一根本目的。

提高效益：（1）經濟效益。人類物質資源的有限性和人們需求的無限性之間的矛盾客觀上要求人們必須合理地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監(jiān)督的有效且最佳形式就是會計。因此，會計工作的出發(fā)點和歸宿在于加強企業(yè)內部管理，提高經濟效益。如實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果只是會計工作的基礎，更重要、更有價值的是如何利用這些信息來促進企業(yè)經濟效益的提高。為此，僅僅依靠會計制度或會計準則是無濟于事的，還必須綜合運用從實踐中總結出來的諸如投資決策分析法、本量利分析、責任會計、預算管理等具體措施和方法。（2）社會效益。知識經濟作為一種新的經濟形態(tài)，它是以知識的生產和人的智力的充分發(fā)揮為支撐，以信息化和化為基礎，通過持續(xù)、全面的創(chuàng)新，最合理、有效地利用資源，促進、經濟、社會的和諧統一，實現可持續(xù)發(fā)展?，F代企業(yè)只是復雜社會契約網絡的結點，它不應僅僅從利潤最大化的原則出發(fā)，而且還必須有效地利用和培養(yǎng)人力資源，并從空間上將周圍的環(huán)境納入到會計管理系統中去，最大限度地保持和提高其在所處社區(qū)的良好形象，衡量和揭示其活動對社會、環(huán)境等帶來的影響。在保證經濟效益的基礎上，提高社會效益，維護生態(tài)效益。

四、追本溯源：會計是由財務會計與管理會計耦合而成的開放系統

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關鍵詞：視同銷售非貨幣性資產交換

視同銷售是指某些轉讓貨物或提供勞務的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應作為視同銷售來處理，并且應繳納相應的稅費。本文就不同情況下視同銷售的會計處理進行了探討。

一、視同銷售包括的內容

目前企業(yè)視同銷售主要包括以下內容：

非貨幣性資產交換；債務重組中的以物抵債；自產自用產品、商品等；自有資產對外投資。

二、不同情況下視同銷售的會計處理

1.非貨幣性資產交換方式下的會計處理

(1)滿足非貨幣性資產交換準則第3條規(guī)定條件（即該項交換具有商業(yè)實質；換入換出資產的公允價值能夠可靠地計量）的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。具體會計處理為：按換出商品公允價值加上應支付的相關稅費減去可抵扣的增值稅進項稅額，借記有關資產科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應繳稅費—應繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按換出資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的相關費用，貸記“銀行存款”等科目。以上分錄借方與貸方的差額，應貸記“營業(yè)外收入—非貨幣性資產交換收益”或借計“營業(yè)外支出—非貨幣性資產交換損失”科目。如果換出資產應繳消費稅，則應按銷售業(yè)務將稅金記入“營業(yè)稅金及附加”科目。交換發(fā)生補價的，支付補價的一方，應將補價記入換入資產的成本；收到補價的一方，應將補價記入當期損益。

(2)未能滿足非貨幣性資產交換準則第3條規(guī)定條件的，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，不確認損益。發(fā)生補價的，支付補價的一方，應將補價記入資產的成本；收到補價的一方，應將補價沖減換入資產的成本，雙方均不確認損益。具體會計處理為：按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額加上支付的補價，借記有關資產科目，按收到的補價，借記“銀行存款”等科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應繳稅費—應繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按換出資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的補價和相關費用，貸記“銀行存款”等科目。2.債務重組中的以物抵債方式下的會計處理

（1）如果將重組收益一次性記入應納稅所得額，則應按重組債務的賬面余額，借記有關債務科目，按抵債資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按抵債資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的其他稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—債務重組收益”或借計“營業(yè)外支出—債務重組損失”科目。

(2)如果經批準將重組收益分次計入應納稅所得額，①重組當年，除按上述確認債務重組業(yè)務外，在計算所得稅時，還應按計入以后年度應納稅所得額的重組收益和當年適用的所得稅稅率計算的所得稅確認遞延所得稅負債；②以后年度在計算所得稅時，再按當年應計入應納稅所得額的重組收益和當年使用的所得稅稅率計算所得稅，將遞延所得稅負債分年轉入“應交稅費—應交所得稅”，直到將重組收益全部計入應納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動等，按新會計準則規(guī)定應采用債務法調整遞延所得稅負債，調整產生的損益計入調整當期的所得稅費用。

3.自產自用產品、商品方式下的會計處理

自產自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產自用的產品、商品等在會計上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業(yè)將資產移交使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“產成品”、“庫存商品”等科目。因將產品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費—應交消費稅”等科目。

4.自有資產對外投資方式下的會計處理

將自有資產作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實際的現金流入，但實際上該業(yè)務具有商業(yè)實質，體現的是企業(yè)實物資產與外部的交換關系：企業(yè)將投出的資產在社會上出售，取得相當于公允價值的現金，然后再將獲得的現金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時是按公允價值來認定投出（投入）的資產價值的，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價值+相關稅金等”計算。會計過程可分解如下：轉出資產換回貨幣，按公允價值+相關稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，按應交納的增值稅貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”。期末結轉成本，借記“主營業(yè)務成本”等，貸記“產成品”等科目。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部文件財會[2006]18號企業(yè)會計準則應用指南

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一、融資租賃的的概念

根據《企業(yè)會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移，也有可能不轉移。

上述與資產所有權有關的風險是指，由于經營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產閑置、技術成舊等造成的損失等；與資產所有權有關的報酬是指，在資產可使用年限內直接使用資產而獲得的經濟利益、資產增值，以及處置資產所實現的收益等。

二、承租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業(yè)資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知道出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值與未擔保余值的現值之和等于資產原帳面價值的折現率。

2、初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其帳務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

（1）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下，應以出資人的租賃內含利率為分攤率。

（2）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現率。在這種情況下，應以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。

（3）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

（4）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

（5）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。

這種情況下，應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保或由于在租賃期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

4、租賃資產折舊的計提

承租人應對融資租入固定資產計提折舊，主要應解決兩個問題：

（1）、折舊政策

計提租賃資產折舊時，承租人應與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

（2）、折舊期間

確定租賃資產的折舊期間時，應根據租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

5、履約成本的會計處理

履約成本種類很多，對于融資租入固定資產的改良支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產的經常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會計處理

6、或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不確定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

7、租賃期滿時的會計處理

租賃期滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：

（1）、返還租賃資產。借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。

（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）、留購租賃資產。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權時，支付購價時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。

8、相關信息的會計披露。

承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項，主要有：

（1）、每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

（2）、資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內將支付的最低付款總額。

（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。

（4）、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。

三、出租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現融資收益”科目。

2、初始直接費用的會計處理

出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未實現融資收益的分配

出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入，在與實際利率法計算結果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數總和法。

出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務收入融資收入”科目。

當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應當停止確認收入，其已確認的收入，應予轉回，轉作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。

4、未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理

出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據表明未擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。版權所有

由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小，從而決定著融資未實現收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產和經營業(yè)績，根據謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。

期末，出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，科目與前述相反。

5、或有租金的會計處理。

或有租金應當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入-融資收入”

6、租賃期滿時的會計處理

（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產交還出租人。這時有四種情況：

A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。

B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。

C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。

D.擔保余值和未擔保余值都不存在。

出租人無需作處理，只需相應的備查登記。版權所有

（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產。

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產按上述規(guī)定進行處理。

（3）、留購租賃資產。

承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”等科目。

7、相關會計信息的披露。融資租賃會計處理

出租人應在財務報告中披露下列事項：

（1）資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內將收取的最低收款總額。

（2）未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額減去已確認融資收益部分后的余額。

篇10

 

關鍵詞：公司治理；研發(fā)支出；會計處理；盈余管理；費用化比例

 

    研發(fā)活動作為技術創(chuàng)新源泉，日益受到企業(yè)重視。近十年來我國大中型工業(yè)企業(yè)研發(fā)投人，平均增長率高達26.4%，研發(fā)支出逐漸成為公司的一項重要支出，其會計處理也逐漸被人們所關注。2006年我國新企業(yè)會計準則要求公司用于研發(fā)項目的研發(fā)支出，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個部分，并規(guī)定研究階段支出全部費用化，開發(fā)階段支出有條件地資本化。由于研發(fā)支出是否費用化及費用化比例高低直接影響公司當期經營利潤，因此研發(fā)支出不同的會計處理，會對公司財務狀況產生較大的影響。但是，怎樣區(qū)別研究階段與開發(fā)階段及研發(fā)支出是否滿足資本化條件，均涉及公司主觀判斷，這是否會成為企業(yè)進行盈余管理的一個途徑?

    近年來眾多學者對公司治理與盈余管理關系的研究，發(fā)現兩者之間存在很高的相關關系，同時研究者也注意到會計政策選擇已成為企業(yè)實現盈余管理的手段。那么在不同公司治理條件下，研發(fā)支出會計處理與盈余管理又有怎樣的聯系?本文在新研發(fā)支出會計準則框架下，從盈余管理視角對公司治理和研發(fā)支出會計處理問題進行實證研究，旨在為上市公司治理及我國會計準則進一步完善提供理論參考。

    一、理論分析與研究假設

    公司治理作為企業(yè)核心制度安排，為研發(fā)支出會計處理提供了制度環(huán)境。公司擁有會計政策選擇權，公司中不同利益主體—股東、董事、管理層對如何選擇會計政策有著不同的利益需求，故各方都可能從自身利益出發(fā)來選擇會計政策。研發(fā)支出會計處理對盈余管理有正向和負向的影響，費用化比例的確定是研發(fā)支出會計處理中的一個關鍵，它與公司治理各方面因素是怎樣的關系，成為本文研究的核心問題。

    公司治理核心內容，是委托人和人的利益沖突問題。由于我國資本市場的特殊性，上市公司“一股獨大” 現象較為普遍，在集中股權結構下，重點不是股東與管理層之間的問題，而是大股東與中小股東之間的問題。研發(fā)支出會計處理作為一種彈性較大的會計政策，自然有可能被公司利用來進行盈余管理。由于研發(fā)支出費用化比例高會使公司當期利潤下降，不利于掩飾對中小股東利益侵占的不良后果，且上市公司還面臨著經營業(yè)績差所導致股價下跌的壓力。為避免這種現象，第一大股東憑借其對公司的控制力，選擇降低費用化比例以進行正向盈余管理，調高當期利潤。有鑒于此，本文提出:

    假設1:第一大股東持股比例越高，正向盈余管理程度越大，從而費用化比例越低。

    Peasnell ( 2005)發(fā)現公司獨董占比重越高，董事會對管理層盈余管理行為約束越強。獨董監(jiān)督力越強，越能抑制經理層和大股東操縱會計數據，使得會計政策體現出更強的盈余穩(wěn)健性(趙德武、曾力、譚莉川，2008 )。盈余穩(wěn)健性被定義為“不預期盈利，但預期全部的損失”( Bliss,  1924 )。然而經理層與大股東都有違背盈余穩(wěn)健性的意愿:由于經理的薪酬往往與經營業(yè)績直接掛鉤，所以經理在研發(fā)支出會計處理上就會傾向于降低費用化比例，延遲或隱藏支出，提前反映甚至虛增利潤;大股東具有股權再融資偏好，為此選擇降低費用化比例以進行正向盈余管理。獨董對盈余穩(wěn)健性的影響是通過抑制股東和管理層的正向盈余管理來實現的，故本文提出:

    假設2:獨立董事比重越大，公司會計處理越穩(wěn)健，對正向盈余管理抑制程度也越大，從而使費用化比例越高。

    董事長和總經理由同一人承擔時，總經理能對董事會施加更大的控制力，使得內部控制系統失效、盈余管理程度較高。兩職兼任的總經理會利用其對會計系統控制和信息披露權力，削弱研發(fā)支出會計處理方法對業(yè)績的影響，通過正向盈余管理降低研發(fā)支出費用化比例，增加公司利潤。

    假設3:兩職兼任的公司盈余管理空間較大，費用化比例較低。

    梁萊散等(2005)認為，研發(fā)投人產出效應具有明顯的滯后性，研發(fā)活動往往在以后幾年、甚至更長的時間才能給企業(yè)帶來效益。因此即將離任的經理有很強的動機減少研發(fā)支出費用(Dechow, 1991; Bushee, 1998)。

    假設4:總經理剩余任期越短，越看重公司近期業(yè)績，費用化比例越低。

    二、研究設計

    1.樣本選取和數據來源。由于研發(fā)支出會計處理于2007年起使用新準則所規(guī)定的方法，故本文以2007-2008年我國深市所有披露研發(fā)支出的上市公司為樣本并從中剔除了不符合研究條件的兩類公司:(1)未劃分且難以確定資本化和費用化金額的公司;(2)調整后資產負債率>1和利潤為負的公司，最終形成110組數據。本文相關數據均來自于上市公司的年報，數據分析采用SPSS 16.0軟件。

    2.變量定義與樣本模型。對變量作如下定義:

    POEXP:研發(fā)支出費用化比例(被解釋變量，費用化支出:研發(fā)支出總額);

    FIRST:第一大股東持股比例(解釋變量，第一大股東持股數、總股數);

    POIND:獨立董事比重(解釋變量，獨立董事人數二董事會總人數);

    CABC:董事長兼任總經理(解釋變量，董事長兼任總經理為1，否則為0);

    LEAVE:總經理剩余任期率(解釋變量，總經理剩余任期于總任期)。

    為更準確進行分析，本文還考慮了以下除公司治理外可能影響研發(fā)支出費用化比例的因素作為控制變量:

    SIZE:企業(yè)規(guī)模(控制變量，企業(yè)總資產的對數);

    RDINT:研發(fā)強度(控制變量，研發(fā)支出總額于主營業(yè)務收人);