導(dǎo)語：如何才能寫好一篇關(guān)于公允價值的確認方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、與現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定相比，新準則的主要變化

關(guān)于金融工具的確認與計量，財政部在2001年11月27日印發(fā)的(金融企業(yè)會計制度)[財會(2001)49號]中對金融工具確認與計量作了規(guī)范，但只涉及基礎(chǔ)金融工具，衍生金融工具只要求在報表附注中披露風(fēng)險頭寸，并且對基礎(chǔ)金融工具的確認、初始計量與后續(xù)計量、減值準備等方面與國際財務(wù)報告準則存在較大差異。財政部2005年8月25日印發(fā)(關(guān)于金融工具確認和計量暫行規(guī)定(試行)的通知)[財會(2005)14號，以下簡稱暫行規(guī)定]，自2006年1月1日起在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行。從條款內(nèi)容看，暫行規(guī)定與本準則差異只存在細微差距。但從實務(wù)看，由于操作上和系統(tǒng)支持上等多方面原因，暫行規(guī)定并未得到真正執(zhí)行，只有少數(shù)銀行在一定業(yè)務(wù)范圍內(nèi)(如對債券投資進行“四分類”)按暫行規(guī)定進行核算。因此，本比較的基礎(chǔ)是(金融企業(yè)會計制度)(2001年版)中涉及金融工具確認和計量方面的規(guī)定，與暫行規(guī)定不做詳細比較。

(一)與《金融企業(yè)會計制度》(2001年版)比較

1．適用范圍不同：《金融企業(yè)會計制度》(2001年版)只在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，也鼓勵其他股份制金融企業(yè)執(zhí)行。而本準則全面實施后，不僅在金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，非金融企業(yè)對所涉及的金融工具進行會計處理也應(yīng)采用本準則的要求進行處理。

2．規(guī)范內(nèi)容不同：本準則規(guī)范了完整的金融工具(包括衍生工具)的確認與計量，而《金融企業(yè)會計制度》基本不涉及衍生工具問題?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)范的部分業(yè)務(wù)，如長期股權(quán)投資，在新準則體系中由《企業(yè)會計準則第2號―長期股權(quán)投資》準則規(guī)范。

3．分類基礎(chǔ)不同。本準則以持有目的為主要標準，對金融資產(chǎn)進行“四分類”、金融負債進行“兩分類”，而《金融企業(yè)會計制度》按期限長短對金融資產(chǎn)進行分類，如短期貸款、中期貸款、長期貸款、短期投資、長期投資等，對金融負債也采取按期限長短方式分為流動負債、應(yīng)付債券、長期準備金和其他長期負債等。

4．確認標準不同。本準則規(guī)定當企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當確認一項金融資產(chǎn)或負債，并具體規(guī)定了金融資產(chǎn)和金融負債終止確認的條件?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)和金融負債的確認采用“過去的交易或事項”標準在實際業(yè)務(wù)發(fā)生時(而不是成為合同的一方時)予以確認的方法，兩者有很大差異。例如，衍生工具因具有不要求初始凈投資和未來某一日期結(jié)算的特點，按《金融企業(yè)會計制度》不需要確認，但按本準則應(yīng)予以確認。

5．計量基礎(chǔ)不同。本準則對金融資產(chǎn)和金融負債初始計量采用公允價值計量，后續(xù)分別采用公允價值、攤余成本、成本計量。采用公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負債，公允價值變動計入當期損益。采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負債，按實際利率法計算攤余成本?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量、后續(xù)計量均采用成本法計量，一是不反應(yīng)公允價值變動對資產(chǎn)、負債和損益的影響；二是未采用實際利率法，對折價、溢價、股權(quán)投資差額等采用的是平均年限法進行攤銷。

6．資產(chǎn)減值范圍、計算與能否轉(zhuǎn)回規(guī)定不同?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)定短期投資、應(yīng)收款項、貸款、長期投資等計提減值準備，減值損失一般確認為賬面余額與未考慮折現(xiàn)的可收回金額的差額，減值損失計入當期損益，計提的減值損失在減值跡象恢復(fù)(即企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備低于已計提資產(chǎn)減值的賬面余額)時可轉(zhuǎn)回。按本準則規(guī)定，短期投資如果歸為交易性金融資產(chǎn)則不能計提減值準備，如果歸為可供出售金融資產(chǎn)可計提減值損失但應(yīng)計入所有者權(quán)益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款等以攤余成本計量和可供出售的金融資產(chǎn)可計提減值損失，減值損失確認為賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；在減值能否轉(zhuǎn)回方面，規(guī)定只有按攤余成本計量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具已確認的減值損失，在符合條件下才能轉(zhuǎn)回，其他金融資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回。

7．減值金融資產(chǎn)的利息收入的計算不同。本準則要求采用實際利率法計算確認利息收入，《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定按合同利率計算確認。

8．本準則引入了公允價值概念，并在金融工具計量方面廣泛采用，因此本準則規(guī)范了公允價值的確定方法和估值技術(shù)，《金融企業(yè)會計制度》則不涉及公允價值概念。

9．本準則規(guī)定，對符合確認條件的衍生工具要在表內(nèi)予以確認與計量，衍生金融工具公允價值的變動會直接影響損益變化，《金融企業(yè)會計制度》則只要求在會計報告附注中披露金融工具的風(fēng)險頭寸，衍生金融工具公允價值的變動對報表的當期損益不會產(chǎn)生影響。

二、執(zhí)行本準則對企業(yè)財務(wù)的主要影響及應(yīng)做的工作

本準則引入了許多新的計量方法和會計處理方法，必將對企業(yè)財務(wù)成果產(chǎn)生巨大影響。

(一)部分金融資產(chǎn)和金融負債采用公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，直接計入當期損益，會直接增減資產(chǎn)負債表項目和利潤表項目。

(二)衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并以公允價值計量，有利于及時、充分反映企業(yè)衍生金融工具所隱含的風(fēng)險及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。衍生金融工具價格的升降，將使利潤具有不確定性，對資產(chǎn)負債表項目和利潤表項目也將產(chǎn)生一定的影響。

(三)本準則采用實際利率法對債券投資的折價、溢價進行攤銷，現(xiàn)行規(guī)定按平均年限法進行攤銷，兩者計算結(jié)果不同。

(四)本準則規(guī)定交易性短期投資不計提減值準備，與現(xiàn)行相比，計提減值范圍有所減少；以預(yù)計未來現(xiàn)金流折現(xiàn)方法為基礎(chǔ)計算的金融資產(chǎn)減值損失，與現(xiàn)行方法相比，有一定差異，這種差異直接影響資產(chǎn)負債表項目和利潤表項目。按本準則規(guī)定，在活躍市場沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融產(chǎn)品、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，對企業(yè)有一定影響。

(五)金融資產(chǎn)發(fā)生減值后的利息收入，按本準則規(guī)定，應(yīng)按實際利率計算確認，與現(xiàn)行按合同利率計算確認相比，對資產(chǎn)負債表項目和利潤表項目也將產(chǎn)生一定的影響。尤其是存在資產(chǎn)減值的情況下，利息收入的計算與現(xiàn)行規(guī)定存在較大差異。因此，必須加強貸款貸后管理，準確判斷和預(yù)測可收回金額，否則直接影響本期損益。

(六)本準則對金融資產(chǎn)和金融負債分類和重分類有嚴格限定，一經(jīng)劃定，符合規(guī)定條件的，才能按十六條、十九條規(guī)定在不同類別的資產(chǎn)或負債中轉(zhuǎn)換，并且要求在會計報告中進行詳盡披露。但以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債禁止重分類其他類別，因此，企業(yè)在初始確認時必須慎重，不能以改變金融資產(chǎn)或金融負債分類的手段調(diào)劑盈余。

三、銀行執(zhí)行本準則，應(yīng)做好主要工作

(一)按本準則要求，制訂符合本企業(yè)實際具體可操作的金融工具確認和計量的會計政策、公允價值確認的程序與方法、減值測試的程序與方法、金融資產(chǎn)和金融負債確認與計量相關(guān)的核算辦法、設(shè)計會計科目體系。

(二)對現(xiàn)行金融資產(chǎn)和金融負債進行重新分類，分別執(zhí)行“四分類”和“兩分類”規(guī)定。

(三)進行相關(guān)系統(tǒng)改造，尤其是銀行等擁有巨額的龐大的金融資產(chǎn)、金融負債的企業(yè)，執(zhí)行本準則沒有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的。系統(tǒng)功能主要滿足以下要求：金融資產(chǎn)和金融負債(如活期存款)公允價值提取計算與確認、按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)、按實際利率法計算確認利息收入、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算(估值)模型。

(四)加強人員培訓(xùn)，本準則培訓(xùn)對象不限于會計人員，企業(yè)管理人員和經(jīng)理人員、金融工具交易人員都是培訓(xùn)重點，要求熟悉并準確把握相關(guān)會計政策。對涉及估值技術(shù)培訓(xùn)，應(yīng)專項進行。

四、執(zhí)行22號準則需明確的幾項財政稅收政策

(一)關(guān)于財政部財金[2005]5號《關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》(以下簡稱5號文)中關(guān)于利息收入“雙90天”政策是否繼續(xù)有效的問題。新準則規(guī)定：“當金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認”，這個收入確認方法與5號文中關(guān)于“雙90天”政策有矛盾。考慮到利息收入確認對銀行經(jīng)營影響的重要性，財政部應(yīng)對5號文是否繼續(xù)執(zhí)行、與實際利率法應(yīng)如何協(xié)調(diào)予以明確。

篇2

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學(xué)界研究的熱點問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出：盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（Scott，2000）認為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔憂，認為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當局濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：

第一，對會計原則的選擇與運用。比如:（1）謹慎性原則的運用。即企業(yè)在進行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用。(2)重要性原則的運用。重要性原則認為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業(yè)可以運用會計職業(yè)判斷中的重要性原則通過增加或減少認為不重要的會計數(shù)據(jù)來進行盈余管理。

第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會計估計的時點和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會計職業(yè)判斷

會計職業(yè)判斷對盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會計職業(yè)判斷定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)驗的會計人員，基于客觀的、謹慎的、正直的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負責并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標準的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標準制定機構(gòu)的意思指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會計職業(yè)判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，而會計職業(yè)判斷的主體是從事會計工作的會計人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到太多的會計職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員謹慎合理地運用會計職業(yè)判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟問題。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

財政部在2006年2月實施新準則以來，我國的會計標準體系才真正實現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準則給了我國會計實務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會計人員合理運用職業(yè)判斷。也就是說，目前的新準則模式完全采用國際會計準則的“原則導(dǎo)向模式”，會計職業(yè)判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。

三、新準則下盈余管理空間研究

會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機會。在會計標準的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運用會計職業(yè)判斷進行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判斷，使會計人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判斷，那么會計監(jiān)管機構(gòu)勢必會通過修訂會計標準而縮減會計職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當局運用會計職業(yè)判斷進行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準則中會計人員職業(yè)判斷對盈余管理的空間進行以下歸納：

（一）關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷

1.企業(yè)會計準則——基本準則

（1）會計核算原則的要求

①相關(guān)性。新準則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。

②實質(zhì)重于形式。這里要求會計人員進行職業(yè)判斷的是，實質(zhì)重于形式原則在具體準則中的運用。新準則中涉及到經(jīng)濟實質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

③重要性。新準則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準則沒有規(guī)定，本文認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。

④謹慎性。新準則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求。

（2）資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤各要素的確認

確認為資產(chǎn)或負債要求準確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟利益流入或者流出的”。確認為收入或費用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出”。

2.企業(yè)會計準則——具體準則

（1）企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)

①投資性房地產(chǎn)的初始確認和后續(xù)支出的確認。新準則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時間問題”。（2）企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)

①無形資產(chǎn)的確認。新準則要求判斷的是，無形資產(chǎn)是“沒有實物形態(tài)的”和“可辨認性標準”，其中“可辨認性標準”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。

②研究費用和開發(fā)費用的不同處理的確認。要進行開發(fā)階段的費用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”。五個條件要同時符合才能進行資本化。

（3）企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值

關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。

（4）企業(yè)會計準則第21號——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。要求會計人員根據(jù)實質(zhì)重于形式原則來判斷“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時尤其要謹慎，看是否符合準則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價購買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認。會計人員應(yīng)當比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其所面臨的風(fēng)險，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實質(zhì)重于形式原則的要求，通過計算來判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

（二）關(guān)于會計計量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計量及核算方法的選擇

企業(yè)會計準則——基本準則中明確會計計量屬性的選擇：一般應(yīng)當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2.后續(xù)計量及核算方法的選擇

（1）企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資

母公司對具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。

（2）企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇，采用公允價值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。就我國目前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的會計人員應(yīng)當判斷為采用公允價值模式。我國房地產(chǎn)市場總體來說有持續(xù)穩(wěn)定的增勢潛力，執(zhí)行新準則將會給企業(yè)帶來額外的利潤增長。

（3）企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)

①固定資產(chǎn)后續(xù)計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值也要求會計人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計棄置費用計入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計“固定資產(chǎn)棄置費用”也是會計人員判斷的內(nèi)容。

（4）企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計人員應(yīng)當在判斷和復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命時，根據(jù)使用壽命是否有限來確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法和相應(yīng)的攤銷期。

（5）企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量

金融資產(chǎn)和金融負債的后續(xù)計量分別采用公允價值和攤余成本計量。采用公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負債，公允價值的變動計入當期損益；采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。

3.公允價值計量

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項具體準則中涉及到公允價值計（1）企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)

在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。

（2）企業(yè)會計準則第11號——股份支付

新準則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本和資本公積；或者以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負債。這里要求判斷的還有“最佳估計數(shù)”。在保證職工獲得相等的對價的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費用。前一種方式下按照授予日的公允價值計量，這就給企業(yè)帶來了盈余管理的空間。

（3）企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組

新準則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。

新準則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認為股本或者實收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

（4）企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量

企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量，同時應(yīng)當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。對按照本準則規(guī)定應(yīng)當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應(yīng)當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當計入當期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

4.資產(chǎn)減值準備

資產(chǎn)減值準備由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。新準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會計人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計”。

5.會計政策、會計估計的變更

由《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)范。

①應(yīng)當嚴格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。②原來劃分為會計政策的，只有發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更等。

四、新會計準則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究

（一）新會計準則關(guān)于會計確認方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認

在成本模式下的會計處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價值核算模式，進行盈余管理的空間就較大。按新準則規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計提折舊或進行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進入當期損益，并且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷，企業(yè)的費用就會增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。需要強調(diào)的是，運用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進行盈余管理的目的不是為了追求公允價值與賬面價值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因為按新準則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價值與賬面價值之間的差額必須詳細地在報表附注中披露，而是為了追求在公允價值模式下不需要計提折舊與成本模式狀態(tài)下要計提折舊的區(qū)別來進行盈余管理。

2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認定

研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認定是為了能夠合理地通過計提資產(chǎn)減值準備進行適度的盈余管理。新準則規(guī)定，有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產(chǎn)減值準備，而按單項計提和按資產(chǎn)組計提的減值準備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說，企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時，就應(yīng)當考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達到的目標為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認：主要風(fēng)險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

新準則強調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在，需要會計人員進行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價值以及所確認的利得或損失。需要強調(diào)的是，在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會設(shè)計出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實意圖或經(jīng)濟實質(zhì)，從而造成會計確認界限的模糊，以此規(guī)避準則所管制的范圍，來進行盈余管理。

4.合并財務(wù)報表范圍的確定

合并財務(wù)報表的確定，遵循實質(zhì)重于形式的原則。新準則在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務(wù)報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司”已經(jīng)在新準則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問題。

（二）新會計準則關(guān)于會計計量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)的公允價值

目前我國的房地產(chǎn)市場的公允價值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價值模式進行投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。新準則下，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當期損益，將使費用減少，利潤增加。為企業(yè)進行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值

新準則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時一定的條件下，當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額對當期損益的影響也大，對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。

3.債務(wù)重組中的公允價值

新準則對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當期損益。進行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當期利潤表中。

4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值

新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。根據(jù)企業(yè)會計制度，按賬面價值進行計量不產(chǎn)生損益。在新準則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽，而商譽按照資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，期末進行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國目前仍未對商譽的會計處理專門的具體準則，也就是說，在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會計準則關(guān)于會計政策選擇中的盈余管理

1.長期股權(quán)投資核算方法的選擇

新準則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌龋@里就要求會計人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運用的核算方法。一般來說，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因為權(quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當然這不能一概而論，需要看企業(yè)進行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯(lián)營企業(yè)采用的核算方法。但是實務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯(lián)營企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營管理的戰(zhàn)略等。

2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計量模式的選擇

投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是，采用公允價值模式必須滿足兩個條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。要強調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價值模式選擇、賬面價值計價模式和公允價值計價模式選擇時，一般來說企業(yè)會計人員應(yīng)會同企業(yè)的其他經(jīng)營管理人員為實施或選擇公允價值模式計量創(chuàng)造條件，因為公允價值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會計準則關(guān)于會計估計方面的盈余管理

1.資產(chǎn)可收回金額的估計

新準則明確可收回金額的確認包括公允價值扣減處置費用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個角度對資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行規(guī)定，強調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當前活躍市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，而且是企業(yè)購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計采用第一種方法相對來說比較簡單，由于涉及到公允價值，可以在公允價值運用的范疇內(nèi)進行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對于我國的企業(yè)的大部分會計人員來說，要做出準確的預(yù)計難度較大，但也是企業(yè)可以進行適度盈余管理的空間。

2.按實際利率法攤銷的估計數(shù)確定

按實際利率法進行攤銷是新準則的又一亮點。涉及到的具體準則有：①借款費用中涉及折價或溢價的攤銷；②融資租賃下，為確認融資費用、收益才用實際利率法進行分攤；③采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。在按實際利率法攤銷時，決定攤銷額的有市場利率和攤銷期限兩個因素，但是有一點可以肯定的就是，攤銷期限越長，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會計人員可以利用這一點進行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實務(wù)中碰到的問題會千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時候會得不償失。這就要求企業(yè)會計人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。

五、研究結(jié)論

由于新準則的實施加大了會計職業(yè)判斷的空間，理所當然也就加大了企業(yè)進行適度盈余管理的空間。但是新準則從很多方面來講也提高了會計信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進行適度盈余管理的模式。在施行新準則以后，要求企業(yè)的會計人員和其他經(jīng)營管理人員一起做好以下幾個方面的工作：

1．研究掌握新準則尚未明確指出或者模棱兩可的地方，往往新準則最薄弱的地方也是我們企業(yè)進行盈余管理最好的地方。企業(yè)在這方面要對會計人員加強培訓(xùn)和指導(dǎo)。

2．隨著新準則的實施，相關(guān)監(jiān)管、審計會逐步完善，盈余管理的成本必然加大，為降低風(fēng)險和成本，企業(yè)需在盈余管理的時空上下功夫。不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同層面的企業(yè)要針對不同的生存環(huán)境、不同的資源配置機制、不同的盈余管理成本、不同的發(fā)展階段和目標、不同的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營理念和生產(chǎn)工藝特點等，注重盈余管理的區(qū)位選擇、時點選擇，應(yīng)注重安全、高效的盈余管理項目組合和方法組合。

篇3

[關(guān)鍵詞]碳排放權(quán);確認和計量;市場成熟度

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.12.124

1研究背景及意義

近年來，全球氣候變暖問題加劇，受到國際社會越來越多的關(guān)注，低碳經(jīng)濟勢在必行。聯(lián)合國于1997年制定了《京都議定書》，針對二氧化碳減排提出了三種機制：聯(lián)合履約機制 （JI），清潔發(fā)展機制（CDM），碳貿(mào)易機制（ETS）?！毒┒甲h定書》在法律層面上對各國的碳排放量進行了限定，使得碳排放權(quán)成為一種稀缺資源，具有市場流通價值。由此，碳交易市場在全球范圍內(nèi)逐步建立。

我國目前在全國范圍內(nèi)陸續(xù)建立起了碳交易市場，但仍未形成一個全國性的交易市場。對碳交易市場中碳排放權(quán)的會計處理做統(tǒng)一規(guī)定有利于規(guī)范碳市場的交易秩序，有利于整個碳市場的成長。此外，本文認為碳排放權(quán)的會計處理應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有其的目的不同而有所不同。而目前國內(nèi)仍沒有對碳排放權(quán)交易的會計處理作統(tǒng)一的規(guī)定，相關(guān)的交易制度也未出臺?，F(xiàn)有研究中雖然有不少關(guān)于碳排放權(quán)的會計處理，但是多數(shù)并未明確規(guī)定基于某種確定的發(fā)展程度的市場。因此，對基于碳交易視角下的碳排放權(quán)的會計確認與計量研究顯得尤為重要。目前我國碳市場正處于不成熟到成熟的過渡階段，最終必然走向成熟。由此，本文結(jié)合新出臺的《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》，基于成熟碳市場提出了碳排放權(quán)的確認與計量方式。

2國內(nèi)外主流觀點概述

國內(nèi)外大多文獻中關(guān)于碳排放權(quán)的計量問題有三種主流的觀點：無形資產(chǎn)、存貨、交易性金融資產(chǎn)或金融工具，關(guān)于計量問題主要分為以公允價值還是歷史成本計量。

國內(nèi)方面，一是認為碳排放權(quán)是一種私權(quán)，本質(zhì)上是精神內(nèi)在的東西，但是主體可以通過“表達”而給它們以外部的“定在”，符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn);在計量的問題上，作者認為應(yīng)以歷史成本進行計量，因為公允價值的選擇有賴于成熟、完善的碳交易市場，然而我國的碳交易市場仍在試行階段，價格機制并不完善（王愛國，2012）。二是認為碳排放權(quán)就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，符合存貨的定義，應(yīng)當作為存貨在會計上進行確認;計量問題上，作者指出鑒于我國目前還處在碳排放權(quán)的初級階段，它作為一種存貨，應(yīng)當以實際成本進行初始計量，在資產(chǎn)負債表日，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量（張鵬，2010）。除此之外，也有學(xué)者認為碳排放權(quán)的目的是近期內(nèi)出售或回購，屬于衍生工具，應(yīng)將其確認為交易性金融資產(chǎn)，并指出碳排放權(quán)的計量應(yīng)在獲取時或報告期末按不同時點的公允價值進行計量，并于報告期末按該價格指數(shù)的實時數(shù)據(jù)進行后續(xù)計量（王艷，李亞培，2008）。

國外方面，一是支持為履行排污責任產(chǎn)生的法定義務(wù)所持有的排污權(quán)應(yīng)確認為存貨，應(yīng)按歷史成本計量有償獲得的排污許可證，免費取得的按零計量的觀點（美國聯(lián)邦能源管制委員會，F(xiàn)ERC，1993）。二是認為排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，且沒有實物形態(tài)，屬于資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)，應(yīng)按公允價值計量取得（包括授予和購入）的排污許可證（IASB，2004）。三是認為碳交易合同符合金融工具的定義，排放權(quán)是一種其價格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價格以外的因素而變動的特殊金融衍生產(chǎn)品（會計準則委員會，ASB，1998）。

3碳排放權(quán)的確認和計量

3.1基于成熟碳市場

我國財政部于2014年1月26日出臺了《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》，該新準則強調(diào)公允價值是基于市場的計量。當采用公允價值計量某項資產(chǎn)時，市場成熟度不同會對所確認的公允價值產(chǎn)生影響。當市場充分活躍時，可以直接用當前的市場價值作為公允價值;當市場不夠活躍時，采用估值方法對公允價值進行估計入賬。

我國碳交易市場發(fā)展迅猛，且有國外成熟碳市場經(jīng)驗可以借鑒，在不久的將來必將達到成熟水平，故我們基于成熟碳市場下提出碳排放權(quán)的確認和計量方式。在此框架下，公允價值應(yīng)采用市場交易價格入賬。

3.2根據(jù)碳排放權(quán)持有目的不同采用不同的會計處理方式

成熟碳市場和成熟碳交易機制有如下五個特征：

第一，配額的分配不再只是免費授予，大部分將由企業(yè)從政府手中以競拍的方式獲得，也就是說，配額不再完全免費。

第二，碳交易市場參與者不再只是有履約責任的重點排放單位，而增加許多以交易碳排放權(quán)并從中獲利為目的的投資者或投資機構(gòu)。

第三，法律法規(guī)制度比較完善，關(guān)于配額分配、配額交易、配額回收的各階段均有相關(guān)政策予以約束和執(zhí)行。

第四，政府監(jiān)管力度強。由于市場變得活躍，各種市場違規(guī)行為甚至操縱市場的行為也有可能變本加厲，政府對這種違反擾亂市場秩序的行為有較強的打擊力度以規(guī)避制止。

第五，企業(yè)信息披露全面。成熟碳市場下，企業(yè)不再是自愿披露模式，政府對企業(yè)信息披露有強制性要求，且有一套碳會計信息披露準則。

在成熟碳市場下，根據(jù)碳交易參與企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的不同，碳排放權(quán)應(yīng)采用不同的確認和計量方式，具體分為以生產(chǎn)為目的持有和以交易為目的持有。

3.3為生產(chǎn)而持有

這種企業(yè)大多為政府規(guī)定的重點排放單位，在成熟市場下占比較小。持有碳排放權(quán)主要為了滿足自身生產(chǎn)的需要。在配額發(fā)放之時，首先從政府那免費獲得小部分配額，其生產(chǎn)所需大部分配額來源于對配額的競拍（競拍價一般低于市場交易價格）。在企業(yè)持有配額期間，其可以視自身情況在碳交易市場買賣配額。配額交收之日，履約企業(yè)必須向政府上繳與其排放額等量的配額，如沒有充足的配額上繳則要罰款（罰款金額一般高于市場價格）。

企業(yè)持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)同時以公允價值計量。配額取得之時，應(yīng)以公允價值（即）以公允價值（即市場價格）確認無形資產(chǎn)，同時入賬價值與實際取得價值之間的差異計入政府補助;會計期末，若企業(yè)持有的碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變動，要確認公允價值變動損益，調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價值。

3.4為交易獲利而持有

這類企業(yè)在成熟碳市場中占據(jù)主流，它們不參與配額的發(fā)放也不參與配額的交收，它們只是把碳排放權(quán)作為一項投資工具，在配額發(fā)放與回收日之間在碳交易市場上頻繁的買進賣出，以賺取差價獲利為主要目的。

這種企業(yè)持有的碳排放權(quán)，符合交易性金融資產(chǎn)的定義，相應(yīng)的，以公允價值計量。在配額取得之時，以公允價值（即市場價格）確認交易性金融資產(chǎn)，交易費用確認為投資收益;若這類企業(yè)持有碳排放權(quán)跨越不同的會計期間，則需要在會計期末確認公允價值變動損益，調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價值;當企業(yè)出售碳排放權(quán)時，根據(jù)公允價值與賬面余額之間的差額確認投資收益。

4研究結(jié)論

關(guān)于碳排放權(quán)的確認和計量問題，國內(nèi)外尚沒有定論，無疑給信息使用者帶來諸多不便。因此，本文提出成熟碳市場下碳排放權(quán)確認和計量的新觀點――碳排放權(quán)應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有目的不同采用不停地確認和計量方式，希望能為碳會計體系的建立做出一點貢獻。

在成熟市場條件下，根據(jù)《公允價值準則39號》，市場價格即反映交易物的公允價值。本文將碳排放權(quán)的持有目的分為兩類：生產(chǎn)需要和交易獲利。前者在不成熟市場下占主流，后者在成熟市場下占主流。若是由于生產(chǎn)需要持有，應(yīng)將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)，采用公允價值計量，初始取得成本與公允價值之間的差異計入政府補助，后續(xù)根據(jù)公允價值變動確認公允價值變動損益;若持有是為了交易獲利，應(yīng)將碳排放權(quán)確認為交易性金融資產(chǎn)，同樣采用公允價值計量，后續(xù)公允價值變動計入公允價值變動損益。

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篇4

引 言

資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購建、開發(fā)和正常使用長期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔長期有形資產(chǎn)在未來棄置階段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)[ 1 ]。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定了會計處理與報告的對象以及相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)范疇。

在資產(chǎn)棄置問題的研究上，西方發(fā)達國家關(guān)注較早，尤其是美國。1957年，第一個利用核能發(fā)電的核電站落座美國，以核能進行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當核電站廢棄時，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖?，1994年在美國證監(jiān)會（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費用問題列入議程項目。而后英國和日本也積極投入到棄置費用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠不及FASB。

我國經(jīng)濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題使人們希望從更多的角度加強對環(huán)境問題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問題研究則是從會計視角進行環(huán)境問題探討。隨著國家對環(huán)境保護的重視以及相關(guān)法律的出臺，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會面臨越來越嚴格的要求，與此同時，與之相關(guān)的會計問題也在逐步得到關(guān)注與討論。

一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計核算發(fā)展

FASB從1996年起就對資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒有形成統(tǒng)一意見。直到2000年FASB相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB于2001年世界上首個專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會計準則――FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理》，該準則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負債的確認、計量和披露，對發(fā)展中具體環(huán)境問題的處理進行了明文規(guī)定。然而，國際會計準則理事會（IASB）并沒有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會計準則，而以《備抵、或有負債和或有資產(chǎn)》為核心展開工作，該準則IAS37于1998年提出。英國和澳大利亞全面采用了IASB準則，而日本則在FASB的基礎(chǔ)上采用無風(fēng)險利率進行計量。國際會計準則中對于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個統(tǒng)一的標準。

我國于2006年的企業(yè)會計準則第13號《或有事項》（簡稱CAS13）、第4號《固定資產(chǎn)》（CAS4）和27號《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費用概念，但并未有一套完整的會計準則，在會計處理中仍持有不同的觀點。

二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計確認

（一）確認范圍

《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分?ζ?置費用進行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟活動中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國準則對適用主體和適用資產(chǎn)均進行了詳細的規(guī)定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長期有形資產(chǎn)棄置活動有關(guān)的全部主體[ 2 ]。筆者認為，應(yīng)該趨同于FASB的觀點，擴大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認范圍，如金屬冶煉等對自然環(huán)境會造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認范圍。

（二）會計確認

能否確認為負債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負債的定義；（2）是否滿足負債的確認條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表1中總結(jié)并比較了美國FAS143、國際IAS37和我國CAS13準則關(guān)于負債的不同確認標準。

根據(jù)表1，筆者對資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過程中所導(dǎo)致的要對周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而IASB和我國則將企業(yè)進行經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對于金額的確認各不相同，F(xiàn)ASB采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對公允價值進行估計，而國際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計法，我國沒有對計量的方法提出說明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負債的確認條件，才可以確認為負債。

根據(jù)我國現(xiàn)有的對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認條件，筆者認為“很可能”和“可靠”這兩個計量標準欠妥。在實際生產(chǎn)活動中，經(jīng)濟利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準確估計，使得對棄置義務(wù)及其金額的準確計量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負債所涉及的金額又較大，將直接影響會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財務(wù)報告并不能夠為投資者、債權(quán)人等報表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會計信息質(zhì)量要求。所以筆者認為企業(yè)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔棄置義務(wù)（即與FASB趨同），就應(yīng)該對棄置義務(wù)負債進行確認。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計量

（一）計量屬性的選擇

對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計量，現(xiàn)有觀點主要集中在市場交易價格法和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價值的討論。

1.市場交易價格法。張自偉指出這是FASB采用公允價值方式入賬的途徑之一，因為在活躍的市場中，該價格能夠體現(xiàn)買賣雙方進行公平交易的實質(zhì)[ 3 ]。該辦法還規(guī)定如果在活躍市場無法獲取所要測量主體的公允價格時，可通過以相似主體的交易價格進行替代。

2.未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB對于公允價值方式入賬的另一種途徑是市場不活躍或者市場報價無法獲得時，可以采用以信用調(diào)整之后的無風(fēng)險利率當作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進行計量，從而將企業(yè)自身的信用等級當作一項因素納入進來。而IASB則按企業(yè)未來將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費用的最佳估計額入賬。此外，當棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠時應(yīng)考慮貨幣時間價值進行折現(xiàn)或是采用當前的市場價格。我國規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時所產(chǎn)生的棄置費用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與IASB相似。但對未來金額的預(yù)計，涉及的因素較多，如要考慮時間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計算。

筆者認為，對于計量屬性的選擇，我國應(yīng)該逐步采用以公允價值的方式（即以市場交易價格為主，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國市場發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準則的制定與出臺應(yīng)符合現(xiàn)有市場條件下交易的經(jīng)濟實質(zhì)。我國在經(jīng)濟建設(shè)方面已取得較大成就，會計處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場觀過渡，故折現(xiàn)率及其變動對公允價值后續(xù)計量的影響將是一個值得討論的熱點。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負債并沒有可供參考的市場價格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[ 4 ]。故對于非金融負債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風(fēng)險利率為折現(xiàn)率，待非金融負債公允價值計量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險在內(nèi)的負債違約風(fēng)險因素。

（二）初始及后續(xù)計量

關(guān)于初始計量，美國按公允價值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進行計量，而國際和我國則均采用最佳估計法。關(guān)于初始計量的選擇筆者已在上文計量屬性的選擇中進行論述，在此不一一論述。

國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計量的規(guī)定也不盡相同。FASB注重會計信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個會計期末都應(yīng)該對資產(chǎn)棄置義務(wù)負債的賬面價值進行再次核算，保證了會計信息的真實可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個方面：一是時間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動，采用利息分配法計入期間費用；二是估計變更導(dǎo)致的負債變動，進行資本化處理。IASB則按長期資產(chǎn)的計價模式是成本還是重估估價，考慮未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對負債進行后續(xù)計量所得的金額并不相同，但兩者在處理時有一共同點，即美國和國際的規(guī)定均出于會計估計變更的角度對負債進行處理。

我國新頒布的《企業(yè)會計準則解釋第6號》（財會〔2014〕1號，下稱1號文件）也對預(yù)計負債由于技術(shù)進步或市場變化等后續(xù)變動作出相應(yīng)規(guī)定[ 5 ]，將棄置義務(wù)按當時的公允價值對原估計的初始金額進行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時處理固定的棄置費用，體現(xiàn)謹慎性的信息質(zhì)量要求。

筆者認為，我國新頒布的1號文件其性質(zhì)上屬于會計估計變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現(xiàn)了我國不斷與國際趨同的會計處理。故適用未來適用法，應(yīng)按照新準則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計提折舊。根據(jù)1號文件的要求，本文將相應(yīng)的會計處理進行簡單列示（見表2）。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露

與準則一致，在列報與披露方面，除了FASB有詳細的規(guī)定外，國際和我國均無成文規(guī)定。我國現(xiàn)有的列報和披露標準為《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》，是一個廣泛性的適用標準，并未有針對資產(chǎn)棄置義務(wù)特點的相關(guān)條文。

筆者認為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會計信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，這兩個方面的規(guī)范化發(fā)展對我國資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟活動的會計處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強制性和自愿性兩種來披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對明確規(guī)定要披露的部分加強監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認涉及資產(chǎn)、負債，在后續(xù)計量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表和利潤表的變化中。所以，在財務(wù)報表的附注中，應(yīng)對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認依據(jù)、計量屬性、金額變化等進行說明。

五、結(jié)論

篇5

［關(guān)鍵詞］現(xiàn)值；公允價值；計量屬性；計量方法；可靠性

一、引 言

2006年2月15日，中華人民共和國財政部對《企業(yè)會計準則》（財政部令第5號）進行了修改，修訂后的《企業(yè)會計準則――基本準則》，以中華人民共和國財政部第33號文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新的《企業(yè)會計準則》中列示了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。新的《企業(yè)會計準則》指出，現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。由此可見，我國現(xiàn)行會計準則將現(xiàn)值作為一種計量屬性。美國財務(wù)會計準則委員會（即FASB）自1978年11月發(fā)表第一輯財務(wù)會計概念公告――企業(yè)的財務(wù)報告目標到1984年12月第五輯財務(wù)會計概念公告――企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量，直至1985年12月第六輯財務(wù)會計概念公告――財務(wù)報表的要素，經(jīng)過短短7年的努力，初步構(gòu)建了一個比較完整的、旨在為財務(wù)會計和報告準則的制定和完善提供指導(dǎo)的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五輯財務(wù)會計概念公告――企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量中列舉了五種主要的計量屬性，即歷史成本（或歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值（可清償凈值）以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，同時定義未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，一項資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，或指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，為清償一筆債務(wù)預(yù)期需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值。［2］(43-44)顯而易見，在第五輯概念公告中，F(xiàn)ASB將現(xiàn)值作為一種計量屬性。然而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展以及會計準則使用者對準則要求的逐步提高，會計準則制定者越發(fā)感覺到已有的財務(wù)會計概念公告不能滿足新形勢下的會計師對外提供與決策有關(guān)的信息的要求，急需新的概念公告來彌補以往公告的各種不足。于是在第六輯概念公告15年之后，F(xiàn)ASB于2000年2月頒布了第七輯財務(wù)會計概念公告――在會計計量中運用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。FASB第七輯財務(wù)會計概念公告在考慮現(xiàn)值的整個過程中，重點關(guān)注了與采用現(xiàn)值技術(shù)的計量和攤銷慣例有關(guān)的一組基本問題，包括現(xiàn)值被用于資產(chǎn)和負債的初始確認計量中的目標是什么、怎樣發(fā)展對現(xiàn)金流量和利率的估計、現(xiàn)值被用于現(xiàn)有資產(chǎn)和負債的攤銷中的目標是什么等。［3］(61-63)FASB第七輯財務(wù)會計概念公告否認現(xiàn)值是一種計量屬性，認為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是資產(chǎn)或負債的一種攤銷方法，用公允價值作為計量屬性取代了現(xiàn)值。那么，現(xiàn)值究竟是一種計量屬性還是計量方法呢？現(xiàn)值計量本身的缺陷有哪些？

二、問題：現(xiàn)值是一種計量屬性還是計量方法

我國在2006年頒布并于2007年1月1日施行的《企業(yè)會計準則――基本準則》將現(xiàn)值作為一種計量屬性，這一認識是否正確還有待商榷。葛家澍認為“未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值似乎不是一項完整的計量屬性，它只是在初始確認時采用歷史成本、現(xiàn)行成本后的一種攤銷方法”，“利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)，只是為了捕捉一種新的計量屬性――‘公允價值’”。［4］持此觀點的還有杜興強、章永奎等［5］。

爭論現(xiàn)值是不是計量屬性的問題，可以說是對現(xiàn)值的本質(zhì)進行拷問。現(xiàn)值能否成其為一種計量屬性，還得從會計計量本身開始探討。

會計是一個信息系統(tǒng)，包括初始會計要素的確認、會計要素的計量以及財務(wù)報告的最終列報。不僅會計要素本身需要經(jīng)過計量，會計的確認過程，不管是初始確認還是后續(xù)確認均離不開計量，正如葛家澍所說，“確認反映了初始計量、后續(xù)計量以及終止計量的全過程”。著名美籍日本會計學(xué)家井尻雄士也認為，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。財務(wù)會計信息是一種“量化”的信息，通過以貨幣為量化單位的財務(wù)信息傳遞蘊含的經(jīng)濟含義以及會計含義，為企業(yè)利益相關(guān)者進行決策提供依據(jù)。缺少計量的財務(wù)會計將不再具有生命力和價值。劉峰認為，一項完整的計量應(yīng)該包括選擇計量尺度、確定計量規(guī)則和分配具體數(shù)量三個部分。具體到會計計量，則一般包括會計計量的屬性和會計計量的單位兩方面的內(nèi)容。會計計量單位以貨幣計量為主，學(xué)術(shù)界普遍比較認可，但是關(guān)于會計計量的屬性，則存在著較大的爭議。

關(guān)于計量屬性的定義比較多，但大體一致，只是在表述上略有不同，本文比較贊同葛家澍教授關(guān)于計量屬性的認識，即計量屬性是指在以貨幣為計量單位的基礎(chǔ)上想要反映計量對象的價值量所采用的一定的特征或形式或者屬性。在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，經(jīng)濟交易或事項根據(jù)需要可以從不同的方面予以貨幣計量，便有不同的計量屬性。例如，為了反映某項交易或者事項在其發(fā)生時作為交換的金額，采用該交易或者事項發(fā)生時的市場價格作為交換的金額，在會計上，我們將這種發(fā)生時的市場價格轉(zhuǎn)化為歷史成本，并將其作為一種計量屬性予以廣泛運用。

現(xiàn)值，即資產(chǎn)負債項目所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價值，有學(xué)者或者實務(wù)人員將現(xiàn)值概念運用于會計計量中便有了現(xiàn)值計量之說，如我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中所指出的，在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。在大多數(shù)的會計計量中，我們計量的基礎(chǔ)都是實際收到或者支付的現(xiàn)金、由市價決定的金額，比如已經(jīng)支付的現(xiàn)金（即歷史成本）、現(xiàn)行市價等。但是，在某些情況下，我們無法確切知道某項資產(chǎn)或者負債的市場價值，于是便使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產(chǎn)或負債。

FASB第七輯財務(wù)會計概念公告指出，現(xiàn)值是指適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續(xù)計量的攤配技術(shù)，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異。現(xiàn)值計量的優(yōu)點正在于能夠讓人們區(qū)分出容易被誤認為相似的不同的現(xiàn)金流量，與未經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，現(xiàn)值計量在一定程度上能夠提供與決策更相關(guān)的信息?？墒沁@種與決策相關(guān)的信息在多大程度上有用？計算出來的現(xiàn)值本身就是會計計量的目的嗎？

關(guān)于現(xiàn)值的具體確定方法，按照計量對象所能帶來的未來現(xiàn)金流量是否確定，可將現(xiàn)值計算區(qū)分為單一現(xiàn)金流量法和期望現(xiàn)金流量法。［6］不管采用哪一種方法，具體計算過程中必然涉及現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，以及相應(yīng)的時間年限的確定，而現(xiàn)金流量及相應(yīng)的折現(xiàn)率極難估計，在估計過程中會摻雜進許多人為因素。如果我們隨意選取折現(xiàn)率對現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，所得到的現(xiàn)值能夠為財務(wù)報表使用者提供的信息的有用性則值得懷疑。為了使經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量提供的財務(wù)信息可靠有用，現(xiàn)值必須能夠反映計量的資產(chǎn)或負債的某些可觀察的計量要求。FASB第七輯財務(wù)會計概念公告將這種屬性稱為公允價值，并指出公允價值是在自愿雙方所進行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發(fā)生)一項資產(chǎn)(或負債)或售出(或清償)一項資產(chǎn)的金額。［7］(7-14)可見，現(xiàn)值并不能成其為一種計量屬性，我們只是運用現(xiàn)值技術(shù)去尋找公允價值。然而不是在任何情況下都需要采用現(xiàn)值去尋求公允價值，當資產(chǎn)或者負債存在活躍市場時或者雖不存在活躍市場，但是能夠獲得最近市場中進行同類交易的或者實質(zhì)上相同的資產(chǎn)或者負債的公允價值時，我們都不會采用估值技術(shù)尋求公允價值。只有當這兩種情況都不滿足時，才會運用估值技術(shù)確定資產(chǎn)或者負債的公允價值。并且根據(jù)美國財務(wù)會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價值計量，估價方法包括市場法、收益法以及成本法等，現(xiàn)值方法則屬于收益法下的一種方法。由此可見，現(xiàn)值技術(shù)的運用范圍有限，怎么又能將其稱之為一種計量屬性呢？

三、基于可靠性解讀現(xiàn)值存在的缺陷

屬性如何才能成其為屬性呢？作為一種屬性，僅從會計上來說，其所反映的，必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象，那些具有不確定性的未來預(yù)期，會計不能給予信任。葛家澍、黃世忠以及葛家澍認為計量要依據(jù)計量對象的特點, 采用相關(guān)的屬性, 但不論采用哪一種計量屬性, 都應(yīng)使計量的結(jié)果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)

會計信息應(yīng)力求可靠、相關(guān)等基本性質(zhì)，F(xiàn)ASB財務(wù)會計概念公告第2輯――會計信息的質(zhì)量特征指出，會計信息的可靠性是指信息在合理的范圍內(nèi)沒有錯誤和偏向，真實地反映了它意在反映的經(jīng)濟現(xiàn)象和現(xiàn)實。然而，作為計量屬性的公允價值由于其自身的特殊性，在使用過程中需要大量的估計，其可靠性問題一直備受爭議，因此對于作為尋找公允價值的工具現(xiàn)值的計量的可靠性研究則應(yīng)該尤為關(guān)注。實際情況也正如此，通過反觀現(xiàn)值的定義以及確定現(xiàn)值的方法，我們可知現(xiàn)值的確定存在諸多不確定性，這些不確定性大大加大了不可靠的程度。FASB財務(wù)會計概念公告第七輯指出，在初次確認和新起點計量中使用現(xiàn)值的惟一目的是估計公允價值。張為國等認為現(xiàn)值計量應(yīng)該能捕捉到形成市場價格( 如果有的話) 即公允價值的各種要素, 這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)( 即不同類型的未來現(xiàn)金) 的經(jīng)濟差異的要素包括五個方面:(1)對未來現(xiàn)金流量的估計, 或者在更復(fù)雜的情況下, 是對一系列在不同時點發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；(2)對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預(yù)期；(3)用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負債價格中的不確定性；(5)其他難以識別的因素, 例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。然而，這五種因素表現(xiàn)出極大的不確定性，對可靠性構(gòu)成了嚴重威脅。

現(xiàn)金流量應(yīng)反映所有的對持有該資產(chǎn)或負債的典型的市場參與者和持有該資產(chǎn)或負債的企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有影響的未來事件，包括不需要過分的成本和努力就能得到的有關(guān)市場對未來現(xiàn)金流量的評價的信息(公允價值)和企業(yè)對現(xiàn)金流量的評價(特定個體價值)。［10］(20-22)市場對未來現(xiàn)金流量的評價的信息即公允價值的獲得不可能不需要過分的成本和努力，公允價值的獲得往往很難。按照美國財務(wù)會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價值計量，公允價值應(yīng)分為三類也即三個層次，實際則是反映公允價值估計質(zhì)量高低程度的三個類別，分別對應(yīng)三個層次的估計。以三級估計為例來看看公允價值的獲取難度。三級估計認為，如果相同的資產(chǎn)或負債不存在活躍市場并且活躍市場上相似資產(chǎn)或負債的報價不能獲得、相同資產(chǎn)與負債的價格與相似資產(chǎn)與負債的價格差異不能客觀確定時，那么就應(yīng)該采用與市場法、成本法或收益法中一種方法要求相符的評估技術(shù)，可是應(yīng)用這些評估技術(shù)帶來的收益能否抵消所費成本呢？即使最終獲得了相關(guān)信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？

預(yù)期是個人的一種主觀期望，不同的人對于同一件事情發(fā)生的概率、期望獲得的收益均會有所不同。企業(yè)的經(jīng)營充滿了不確定性，未來現(xiàn)金流量的金額和時點更難以把握。處于成熟期的企業(yè)由于產(chǎn)品已經(jīng)在市場上占據(jù)了一定的市場份額，因而在估計未來現(xiàn)金流量和時點及其變動時會有較大把握，因而預(yù)測的準確度會提高；而對于處于初創(chuàng)期的企業(yè)，未來充滿了挑戰(zhàn)和機遇，其生產(chǎn)的產(chǎn)品能否為市場所接受均具有較大的不確定性，因而在估計未來現(xiàn)金流量及時點時不確定性度較大。在實際情況中，有關(guān)現(xiàn)金流量金額及時點的估計還可能受到相關(guān)人員的干擾，對企業(yè)前途看好的相關(guān)人員可能會持有一個最樂觀的預(yù)期，而對于新項目、新產(chǎn)品的開發(fā)反對的人則會持有最悲觀的預(yù)期。同樣，對于利率的估計也是如此。由于存在類似的種種無關(guān)因素的干擾，而現(xiàn)金流量的金額、分布以及利率的微小變化，都可能導(dǎo)致差別很大的計量結(jié)果，因而這就使得現(xiàn)值計量的結(jié)果的可靠性值得懷疑。

特別地，當我們碰到一些難以識別的因素以及無法分辨出內(nèi)含于資產(chǎn)和負債價格中的不確定性時，估計顯得更加困難，相應(yīng)的可靠性更值得商榷。

現(xiàn)值計量自身所具有的局限性以及其在具體運用中所需解決的技術(shù)問題，使得現(xiàn)值計量不可能成為真正意義上的一種計量屬性，而只能作為一種技術(shù)運用。

四、進一步思考

社會經(jīng)濟的快速發(fā)展以及財務(wù)報表信息使用者對會計信息要求的提高，迫使會計界改進已有財務(wù)會計概念框架，F(xiàn)ASB及時研究相關(guān)問題，并具有重大意義的財務(wù)會計概念公告第七輯――在會計計量中運用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。這輯概念公告研究了諸如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反映各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異以便為報表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財務(wù)報告中提供相關(guān)信息, 現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負債的某些可觀察的計量屬性( 公允價值) , 公允價值是現(xiàn)值計量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企業(yè)管理當局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)等問題，在一定程度上滿足了會計信息使用者的要求。但是任何計量屬性均不可能完美，歷史成本如此，公允價值也如此?，F(xiàn)值作為一種尋求公允價值計量屬性的技術(shù)，有其自身局限性。但是現(xiàn)值所起的作用不可抹殺，我們應(yīng)該正確認識現(xiàn)值與公允價值之間的關(guān)系，使之更好地服務(wù)于現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展。

最后需要指出的是，國內(nèi)有關(guān)現(xiàn)值的研究還比較少，關(guān)于現(xiàn)值還有很多內(nèi)容有待深入研究，本文僅提供一個角度供讀者審視現(xiàn)值。

主要參考文獻：

［1］張為國，趙宇龍．會計計量、公允價值與現(xiàn)值――FASB第7輯財務(wù)會計概念公 告概覽［J］．會計研究，2005(5)．

［2］謝詩芬．公允價值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價值關(guān)系辨析［J］．財務(wù)與會計，2001(9)．

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［4］葛家澍．財務(wù)會計理論研究［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2006．

［5］杜肖強，章永奎．財務(wù)會計理論(第二版)［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2006．

［6］羅紹德．財務(wù)會計理論［M］．成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2010．

［7］葛家澍，徐 躍．會計計量屬性的探討――市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與 公允價值［J］．會計研究，2006(9)．

［8］葛家澍，黃世忠．反映經(jīng)濟真實是會計的基本職能――學(xué)習(xí)《會計法》的一點 體會［J］．會計研究，2006(9)．

Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?

――Interpretation from Reliability Perspective

Luo Shaode1 Wang Yongchao2

篇6

關(guān)鍵詞：商譽會計 自創(chuàng)商譽 外購商譽 確認與計量

隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，知識經(jīng)濟的到來，使無形資產(chǎn)在企業(yè)中發(fā)揮著更為重要的作用，因此商譽會計的研究將有助于提高我國企業(yè)在國際市場的競爭能力。同時，商譽作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，其價值的確定可以幫助會計信息使用者特別是企業(yè)外部的會計信息使用者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，對于企業(yè)外部信息使用者的決策起著至關(guān)重要的作用。

一、商譽的概述

關(guān)于商譽的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界一直眾說紛紜，比較權(quán)威的觀點當屬美國當代著名會計理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會計理論》中介紹的商譽的“三元論”。商譽的“三元論”從三個方面闡述了商譽的本質(zhì)。好感價值論從資產(chǎn)角度定義了商譽，超額收益論把握了資產(chǎn)的三要素（經(jīng)濟資源、獲利能力、貨幣計量），而總計價賬戶論從方法論的家督說明了商譽的計量方法。

二、關(guān)于商譽的幾點爭議

（一）、自創(chuàng)商譽的確認問題

新準則要求，資產(chǎn)的確認要同時滿足成本或者價值能夠可靠地計量，與其有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)兩個條件。對自創(chuàng)商譽是否應(yīng)確認的爭議便集中在“是否能夠可靠計量”。

不論是06年頒布的新準則，還是08年頒布的《國際財務(wù)報告準則第3號—企業(yè)合并》（IFRS 3）都以自創(chuàng)商譽因其不可合理可靠計量為由禁止自創(chuàng)商譽的確認。自創(chuàng)商譽不予以確認，主要原因在于：自創(chuàng)商譽的形成是一個緩慢的過程，傳統(tǒng)的會計信息記錄采用的歷史成本法無法確認自創(chuàng)商譽的價值；其次，自創(chuàng)商譽能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來收益也很難確，將自創(chuàng)商譽資本化不符合穩(wěn)健原則，容易造成信息使用者的過分樂觀；最重要的是，自創(chuàng)商譽難以準確計量，若要確認則帶有很強的主觀性，對企業(yè)內(nèi)部的會計人員的能力有很高的要求，并且很可能成為企業(yè)管理者作為粉飾報表、平滑利潤的手段，對報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使市場中的信息不對稱的現(xiàn)象更為嚴重，違背了可靠性原則。

然而，學(xué)術(shù)界也有很大一部分人認為，不確認自創(chuàng)商譽是不合理的。其主要理由如下：首先，自創(chuàng)商譽是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營中所形成、享有的，可以在未來帶來超額收益能力的一項無形資源，符合資產(chǎn)定義；其次，其本質(zhì)與外購商譽一致，自創(chuàng)商譽是外購商譽的來源，僅在合并這一時點進行確認有失偏頗，并且自創(chuàng)商譽的不確認將導(dǎo)致會計信息的缺失，企業(yè)價值被低估，再次，自創(chuàng)商譽具有可計量性，雖然自創(chuàng)商譽不同于一般資產(chǎn)，其給企業(yè)帶來超額收益的產(chǎn)出價值是可以計量的，對超額收益的確認就是對商譽的計量。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于2000年2月就提出用輔以概率因素的、折現(xiàn)的現(xiàn)金流量來確定某些資產(chǎn)的現(xiàn)值，這一建議將為自創(chuàng)商譽的計量提供了理論依據(jù)和計量方法。

盡管學(xué)術(shù)界對自創(chuàng)商譽的確認存在很大的分歧，但這些爭論的根源在于商譽難以可靠計量。不確認自創(chuàng)商譽只是對現(xiàn)有的會計計量手段的局限的妥協(xié)，各方一直在尋找自創(chuàng)商譽的確認計量方法，并提出在公允價值計量的屬性下，通過將超額利潤貼現(xiàn)的方式來計量的方法，達到對自創(chuàng)商譽的可靠計量。

（二）、外購商譽的初始計量

我國現(xiàn)行的會計準則中采用間接法對外購商譽進行計量，即合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。這種方法是建立在“總計價賬戶”的基礎(chǔ)上的，其優(yōu)點在于簡便易行，且能合理體現(xiàn)不同利益集團對企業(yè)整體價值的專業(yè)判斷，因而具有可驗證性，且這種方法計量商譽與企業(yè)現(xiàn)金流量密切相關(guān)；但其缺點在與企業(yè)并購成本不僅取決于企業(yè)的內(nèi)在價值，而取決于買賣雙方的談判能力及其投資動機的不同。如果買賣雙方地位不均等，那么通過收買價格倒擠出的商譽，就必然含有非商譽的因素，受到買賣雙方議價能力等方面的諸多影響，不具有公平性。同時，由于并購雙方的信息不對稱，往往會導(dǎo)致并購方對被并購方的價值做出偏離準確值的估價，而這些估價誤差也被計入到外購商譽當中。另外，被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的計量也存在諸多爭議主要原因在于，中國現(xiàn)今的資產(chǎn)評估市場不成熟，計量結(jié)果可靠性差，這一缺陷在企業(yè)對商譽進行減值測試的計量上尤為突出。

除了新準則中采用的初始計量方法，另一種確認外購商譽的方法稱為直接法，建立在超額利潤的基礎(chǔ)上，其價值等于未來超額利潤的現(xiàn)值。此種方法通過將超額收益量化，使得商譽的價值不受買賣雙方議價能力的影響，但整個過程極其繁瑣，并包含了很多人為假設(shè)，計量結(jié)果會由于人為地調(diào)整貼現(xiàn)率而不準確，計算結(jié)果缺乏客觀性和可驗證性。

相較于直接法，新準則中所采取的由收購價格和凈資產(chǎn)公允價值倒擠出的外購商譽盡管有諸多缺陷，但是在出現(xiàn)更為精準的計量方法之前，其更具有可靠性和可計量性。

（三）、資產(chǎn)減值測試及公允價值計量的可靠性

現(xiàn)行準則對商譽的后續(xù)計量采用減值測試法，一旦發(fā)現(xiàn)外購商譽的可回收金額低于其賬面價值，就計提減值準備。相較于舊準則采用的系統(tǒng)攤銷法，優(yōu)點在于在于此法能夠較為客觀的確定應(yīng)該反映在會計報告中的外購商譽的數(shù)額，符合會計報告的真實性、可靠性原則。

但是，減值測試法也存在不利的一面，體現(xiàn)在：

1.計量難度大，可操作性不高。由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而我國的資產(chǎn)組概念十分抽象，如何界定“最小”資產(chǎn)組在實際操作中難度很高，具有很大的主觀性和任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；其次，在對商譽進行減值測試時需要采集大量不易獲取的信息，尤其是在我國資本市場不完善的情況下；第三，在進行減值測試的過程中，難以區(qū)分外購商譽和自創(chuàng)商譽，企業(yè)合并后，對企業(yè)超額利潤的分析是建立在企業(yè)這個整體上的，并購后的協(xié)同效應(yīng)也將反映在商譽所屬的資產(chǎn)或資產(chǎn)組中，因此自創(chuàng)商譽難以在資產(chǎn)減值測試中與外購商譽分隔開，使得減值測試的結(jié)果有偏差。

2.成本較高，加重企業(yè)負擔。新準則規(guī)定不論資產(chǎn)是否減值，企業(yè)必須每年對商譽至少進行一次減值測試。但由于減值測試的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，且對評估人員的素質(zhì)要求高，要耗費較多的人力、物力，將加重企業(yè)的負擔，并可能違背成本效益原則。

經(jīng)過學(xué)術(shù)界及各方的努力，商譽會計的研究已有很大的突破，人們對商譽的本質(zhì)和性質(zhì)也有了更加深刻的認識。但是，現(xiàn)今商譽會計仍有許多問題需要通過大量的理論和實踐研究來解決。尤其是我國商譽研究起步較晚，市場條件還不完善，資本市場和評估市場不成熟，都將對商譽會計的確認和計量產(chǎn)生影響，進而影響會計報表的質(zhì)量。因此，推動商譽會計的進步不僅需要學(xué)術(shù)界的理論和實踐研究，還需要政府盡快完善我國的資本市場和評估市場，以及社會各方的共同參與和監(jiān)督。（作者單位：四川大學(xué)）

參考文獻：

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[2]E.S.亨德里克森著.王澹如，陳今池譯.會計理論[M].北京：中國商業(yè)出版社，1986.

[3]段少龍.自創(chuàng)商譽會計[J].財會審計，

篇7

【關(guān)鍵詞】商譽；三元理論；自創(chuàng)商譽；外購商譽

近年來，隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)商譽的確認和計價問題已日益成為實務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點。因此，對于商譽的研究應(yīng)該有更深入的思考，以適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求。

1.商譽的定義

關(guān)于商譽的定義，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較權(quán)威的觀點當屬美國著名會計學(xué)家亨德里克森的看法，他在其專著《會計理論》一書中，從會計的角度闡述了商譽的本質(zhì)，提出了三個論點，被稱為商譽的“三元理論”。即“好感價值論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。

這三種觀點從不同側(cè)面說明了商譽的本質(zhì)特征，即商譽是企業(yè)擁有和控制的，能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益、無法具體辨認的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利，資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價值，就是因為他們具有未來的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽的價值通過企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來，可以把企業(yè)一個盈利總額中超過有形資產(chǎn)和可辨認無形資產(chǎn)所能帶來的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來越多的會計學(xué)者所接受。商譽的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽、計量商譽的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點。

2.商譽的確認

商譽會計問題中，爭論最多的莫過于對商譽的確認問題。會計界將商譽按照不同形成來源分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。一直以來，會計界通常承認外購商譽的確認，而反對自創(chuàng)商譽的確認。探討自創(chuàng)商譽和外購商譽的確認問題應(yīng)當以會計確認的一般標準為主要依據(jù)。

2.1自創(chuàng)商譽的確認

在現(xiàn)實會計世界中，究竟是否確認自創(chuàng)商譽， 這主要取決于自創(chuàng)商譽是否滿足現(xiàn)實會計中資產(chǎn)的兩個確認條件： 其一， 是否符合資產(chǎn)的定義。其二， 是否符合資產(chǎn)的確認標準。國際會計準則委員會在其概念框架中規(guī)定， 資產(chǎn)是指：“由于過去的事項而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源”。我國將資產(chǎn)的定義為： “資產(chǎn)， 是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源， 該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。首先， 商譽無論是外購的， 還的自創(chuàng)的， 都是能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的一種無形經(jīng)濟資源， 并且其形成是基于過去的若干交易事項， 這顯然符合資產(chǎn)的定義。其次， 資產(chǎn)的計量雖存在不確定性， 但只要計量的假設(shè)是合理的， 數(shù)據(jù)的取得和計量的過程是可以接受的。商譽的計量也是如此。自創(chuàng)商譽可以用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計量屬性進行計量。計量自創(chuàng)商譽所要確定的各因素， 行業(yè)平均收益率，企業(yè)預(yù)計的超額率以及貼現(xiàn)率， 這些都可根據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率等， 結(jié)合環(huán)境因素的變化以及企業(yè)可能的經(jīng)營舉措等， 加以綜合確定。因此可知， 自創(chuàng)商譽的價值也是可以計量的。綜上所述， 自創(chuàng)商譽明顯符合資產(chǎn)的確認標準。

2.2外購商譽的確認

外購商譽是企業(yè)一項不可辨認的無形資產(chǎn)，是在實施企業(yè)合并時，被并購企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，其價值為并購企業(yè)所支付的購買成本與被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。美國財務(wù)會計準則委員會認為被并購企業(yè)能夠“持續(xù)經(jīng)營”這一因素的公允價值和因為企業(yè)合并后產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)的公允價值，從商譽的概念和經(jīng)濟實質(zhì)來看，均屬于真正的商譽，可將其稱為“核心商譽”。

按照會計確認的一般標準，外購商譽只有滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性的要求，才應(yīng)當予以確認。

（1）對外購商譽滿足可定義性的討論：外購商譽是否符合資產(chǎn)的定義，主要看能否帶來未來經(jīng)濟利益、能否控制所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益和是否是由過去的交易或事項而產(chǎn)生的三個方面：1）外購商譽能否帶來未來經(jīng)濟利益。在某些情況下，持有資產(chǎn)的實際結(jié)果可能并沒有給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但企業(yè)在取得資產(chǎn)的當時總是預(yù)期它能帶來未來經(jīng)濟利益的。取得一項資產(chǎn)的途徑，可以來自企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)、制造或其他活動，也可以從企業(yè)外部取得。商譽作為可以帶來超額收益的資產(chǎn)，是從內(nèi)部形成還是從外部購入，并不影響其效用的發(fā)揮。2）能否控制所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益。外購商譽是在產(chǎn)權(quán)交易中形成的，企業(yè)可以通過對產(chǎn)權(quán)的控制而行使維持、發(fā)展商譽并獲取收益的權(quán)利。3）是否是由過去的交易或事項而產(chǎn)生的。外購商譽它是隨同企業(yè)整體一同購入的，并且這一產(chǎn)權(quán)交易業(yè)已完成。

（2）對外購商譽滿足可計量性的討論：外購商譽可計量性是顯而易見的。當企業(yè)合并雙方對合并價格達成一致意見時，就可認為這個價格是被合并企業(yè)的公允價值，若這個價格高于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值之和，則將差額確認為外購商譽。

盡管自創(chuàng)商譽和外購商譽都是能為企業(yè)帶來超額收益的無形資源，但傳統(tǒng)的會計慣例以市場交易為衡量基礎(chǔ)來判斷是否予以確認和進行有關(guān)的會計處理。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在平時日積月累創(chuàng)立或開發(fā)的，其存在和價值沒有通過市場交易加以驗證，所以一般不予以會計處理，只把形成自創(chuàng)商譽的有關(guān)各種支出作為費用處理，直接計入當期損益。而外購商譽是通過某一特定時點的產(chǎn)權(quán)交易而形成的，其存在和價值通過買賣得到了雙方的認可，具有可驗證性，所以對其予以會計處理。

我國尚未建立起商譽會計處理體系，主要是由于商譽會計的理論研究還不深入和系統(tǒng)，會計實務(wù)中缺乏統(tǒng)一的準則來指導(dǎo)和規(guī)范。但隨著商譽會計在爭論研究中達成共識的內(nèi)容日益增多，對商譽的會計處理應(yīng)提到改革日程上來。商譽的會計處理必然會朝著以下幾個趨勢發(fā)展：

第一，商譽的性質(zhì)將被視為企業(yè)的核心能力。商譽不論是自創(chuàng)還是外購都會有一個一定程度的可靠性和充分的相關(guān)性，從而為企業(yè)確認自創(chuàng)商譽奠定基礎(chǔ)。

第二，區(qū)分商譽與無形資產(chǎn)。把商譽作為獨立的資產(chǎn)要素，商譽作為企業(yè)未來現(xiàn)金流量的源泉之一，其本質(zhì)是企業(yè)的核心能力，是與企業(yè)總體相聯(lián)系的無形資源，但不是無形資產(chǎn)。

第三，在會計處理方面，可以設(shè)置相關(guān)的資產(chǎn)備抵賬戶，采用公允的評估方式，如借助中介機構(gòu)進行企業(yè)的核心能力評估，分期列示商譽評估凈值，并在報表備注欄中披露商譽的計量方法，幫助會計信息使用者作出正確的決策。

第四，將商譽的披露納入多層次的財務(wù)報告模式。采用多層次財務(wù)報告模式，將商譽這種不能完全符合現(xiàn)行會計要素確認標準、卻與信息使用者的決策相關(guān)的信息在一定的財務(wù)報告層次中披露出來，以供使用者使用。在我們商譽會計準則出臺之前，以這種方式來披露有關(guān)商譽的信息，能更好地適應(yīng)知識經(jīng)濟對會計的要求。

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[3]危英.商譽會計概述[J].財會通訊（學(xué)術(shù)版），2007，（05）.

篇8

關(guān)鍵詞：相關(guān)性可靠性公允價值歷史成本

一、公允價值應(yīng)用的背景及趨勢

新準則體系明確了財務(wù)報告的目標，即主要包括向財務(wù)報告使用者提供有助于其做出經(jīng)濟決策的會計信息和反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，將滿足報表使用者的需要放到了首位，反映受托責任履行情況位于其次?？梢娦聲嫓蕜t強調(diào)了會計信息的決策有用性，即會計信息應(yīng)當與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，應(yīng)有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。新會計準則也強化了管理層的受托管理責任，把反映管理層受托責任的履行情況作為財務(wù)報告的目標之一。我國的會計目標兼具受托責任觀和決策有用觀，這兩種觀點顯然各有側(cè)重，新會計準則如何協(xié)調(diào)這兩種觀點的差異，怎樣的會計信息才能實現(xiàn)財務(wù)報告的目標。在財務(wù)報告目標的導(dǎo)向下，相關(guān)性和可靠性成為會計信息最重要的兩個質(zhì)量特征。會計信息的相關(guān)性表現(xiàn)為會計信息對信息使用者的有用性，會計信息應(yīng)與決策相關(guān)，且有助于決策，相關(guān)的會計信息必須具備及時性、預(yù)測價值和反饋價值特征。可靠性要求企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映會計信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整，可靠的會計信息應(yīng)具備真實性、可驗證性和中立性。一般來講，可靠的會計信息能保證其對決策者的有用性，信息如果不可靠，不僅對使用者無任何幫助，還可能導(dǎo)致信息使用者決策錯誤。但在某些情況下，如實反映的會計信息可能不具有預(yù)測價值，或者說削弱信息的相關(guān)性。會計確認、計量與報告直接決定了會計信息的結(jié)果，而計量則是決定會計信息的關(guān)鍵因素。新準則給出了五種會計計量模式，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。其中歷史成本和公允價值兩種計量模式在會計準則體系中具有主導(dǎo)地位。一般認為，歷史成本是與可靠性相對應(yīng)的計量模式，而公允價值是與相關(guān)性對應(yīng)的計量模式。因此，財務(wù)報告目標的協(xié)調(diào)問題、相關(guān)性和可靠性的平衡問題，在一定程度上轉(zhuǎn)化為歷史成本計量模式與公允價值計量模式的協(xié)調(diào)。歷史成本作為計量基礎(chǔ)的優(yōu)越性在于以此生成的信息具備可靠性，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情形下，歷史成本計量是對管理層受托責任的監(jiān)督得以進行的一個前提條件，也是受托責任人解除其法律義務(wù)或者責任的必要技術(shù)手段。但應(yīng)該看到，現(xiàn)代經(jīng)濟社會中充滿不確定性，市價經(jīng)常波動，歷史成本計量對會計信息的決策有用性造成的負面影響日益顯露。而公允價值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷，在環(huán)境不斷變化的動態(tài)市場條件下，公允價值才能真正反映市場對資產(chǎn)、負債等要素的客觀評價，且具有預(yù)測價值。

二、公允價值應(yīng)用及特點分析

新會計準則對公允價值的應(yīng)用體現(xiàn)了以下方面的特點：一是新準則對公允價值的運用非常廣泛。新準則涉及公允價值的會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。新準則要求財務(wù)會計報告進行公允列報，因而，在各會計要素的確認和計量中均涉及到公允價值計量模式的應(yīng)用。當歷史成本與公允價值存在差異的情況下，除非這種差異很小，否則都要盡可能采用公允價值計量，以確保會計信息的相關(guān)性。二是公允價值在新準則中的應(yīng)用謹慎。與國際財務(wù)報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分地考慮了我們的國情，且作了審慎的改進。新準則要求在采用公允價值進行計量時，公允價值要能夠“持續(xù)可靠取得”，如在投資性房地產(chǎn)準則中，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，只有當公允價值能夠持續(xù)可靠地取得才能以公允價值進行后續(xù)計量，具體必須滿足以下兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計?？梢姡聲嫓蕜t中禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，以確保公允價值的確定是合理的、科學(xué)的、可靠的。對于某些應(yīng)以公允價值計量的資產(chǎn)，如“天然起源的生物資產(chǎn)”、“政府補助的非貨幣性資產(chǎn)”，若公允價值無法可靠地取得，應(yīng)當按照名義金額進行計量。再如非貨幣資產(chǎn)交換準則規(guī)定了對換入和換出資產(chǎn)均以公允價值計價，但其前提是該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，如果交易雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，從而不能應(yīng)用該準則進行處理。從這些規(guī)定中可以看出，公允價值的應(yīng)用有嚴格的限制條件的，如果遵照執(zhí)行，不會被濫用。三是新準則中公允價值的確定是以市價為基準的。新準則中運用公允價值時要求有活躍的市場，并以資產(chǎn)的市場價格或類似資產(chǎn)的市場價格為依據(jù)確定公允價值，即公允價是以市場評價為基礎(chǔ)的?；钴S交易市場中的市價顯然是最公允的，也是比較透明的。

三、公允價值內(nèi)涵及確定方法

IASB對公允價值的定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒘硪豁椮搨M行結(jié)算的金額。我國基本準則中對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢姡覈鴮蕛r值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。根據(jù)公允價值的定義，確定公允價值的理想狀態(tài)條件有三個：一是公平交易，“公平交易”是取得公允值的必要條件。二是完全市場，在完全市場下，交易雙方才有可能獲取充足的信息以“熟悉情況”，這是獲取資產(chǎn)和負債公允價值的重要條件。三是自愿，交易雙方是基于各自的利益目的在“非強制的情況下”，“由正常的商業(yè)考慮推動的”交易。公允價值概念的指導(dǎo)思想是要求真實和公允，公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識后的市場交易價格即為公允價值。因此，公允價值即為公平市場的交易價格，實質(zhì)是市場對計量客體價值的確定。公允價值確定的理想狀態(tài)條件很難準確滿足，因為在真正需要使用公允價值概念時，針對某特定資產(chǎn)的交易并不真實存在，只能假設(shè)上述條件成立。公允價值的突出特點表現(xiàn)為在交易或事項尚未發(fā)生時，對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負債，進行以當前市場情況為依據(jù)的重新價格估計，這個價格估計只能是相對公允的價值。因而公允價值運用的關(guān)鍵是如何盡可能公允地確定公允價值。

我國會計準則體系車公允價值的確定方面設(shè)置了前提條件：存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，其活躍市場中的報價應(yīng)被用于確定公允價值；不存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格，或參照類似資產(chǎn)、負債的當前公允價值；不存在活躍市場資產(chǎn)或負債，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。公允價值的確定有三種方法：一是市價。市價是指一件商品在市場上的銷售價格，是市場對商品的評價。當存在可觀察的市場價格時，市場價格是公允價值最理想的選擇。因為市場價格是眾多的交易者為了各自的利益、遵循市場公平自愿的交易規(guī)則、關(guān)于某交易對象競價形成的結(jié)果，

在絕對公允價值無法獲取的情況下，市場價格是最可能公允的價格。但該種方法可能的缺點是市場上很少存在完全相同的產(chǎn)品，即使是同樣的產(chǎn)品也會因為生產(chǎn)廠家、品牌等因素的影響出現(xiàn)不同的市場價格，這使得選擇市場價格作為公允價值時，較多的取決于人為地判斷。二是類似市價。當某資產(chǎn)或負債不存在活躍的市場，但是與其類似的資產(chǎn)或負債存在活躍市場的，可以參考類似資產(chǎn)或負債的市價來確定公允價值，這符合“盡可能地公允”這一公允價值確定原理。但正如市價所存在的缺陷一樣，類似市價也涉及如何確定類似產(chǎn)品，以及類似產(chǎn)品的市價是否和評估對象的價格相當?shù)龋采婕叭藶橐蛩氐挠绊?。三是現(xiàn)值?，F(xiàn)值是指某資產(chǎn)或負債預(yù)期未來的現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率折合成現(xiàn)在的價值。FAsB公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。由于現(xiàn)值計量應(yīng)該能捕捉到形成市場價格即公允價值的各種要素，如對未來現(xiàn)金流量的估計、對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預(yù)期、用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間價值、內(nèi)含于資產(chǎn)或負債價格中的不確定性以及其他難以識別的因素等，因而依據(jù)這些因素確定有關(guān)資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值可以作為公允價值的替代形式。但實際情況是因為企業(yè)管理當局進行預(yù)期的基點，與真實市場中的其他市場交易人是不完全一致的，企業(yè)管理當局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值并不一定相同。這使得以現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定的公允價值的可靠性建立在管理當局期望的基礎(chǔ)之上。

四、公允價值應(yīng)用的潛在風(fēng)險

從發(fā)展的趨勢看，應(yīng)用公允價值是會計計量必然的趨勢，但在我國現(xiàn)階段運用公允價值可能存在以下問題：一是可靠性問題。從我國的現(xiàn)狀看，產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不夠成熟，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。即使是交易性金融資產(chǎn)，其在證券交易市場上存在活躍的報價，但由于我國證券市場存在嚴重的投機行為，證券市價不能反映其內(nèi)在價值，而且波動較為頻繁，這使得公允價值的可靠性大打折扣。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，也可以運用現(xiàn)值技術(shù)等估計公允價值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等信息都很缺乏，人為判斷具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。二足可操作性問題。公允價值的運用較歷史成本在技術(shù)和人才方面提出了更高要求，尤其是當缺乏活躍市場時，估值技術(shù)的應(yīng)用需要有高超的專業(yè)技術(shù)以及有較好誠信的評估師隊伍，從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運用尚難以適應(yīng)。三是盈余管理問題。以上兩個問題的存在將最終使得人的因素成為公允價值的主要決定因素，即無論是在未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的估計方面，還是專業(yè)評估人員的評估方面，公允價值都將受到人為因素的影響。按照新準則中的規(guī)定，公允價值的變動計人當期損益，這改變了過去的收益觀。在傳統(tǒng)的會計實務(wù)中，資產(chǎn)只確認減值損失，不確認升值收益，而在采用公允價值計量模式下，資產(chǎn)因公允價值變動帶來的利得或損失都計人當期損益。這種情況下公允價值很可能被企業(yè)有意地加以利用，成為新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。

篇9

關(guān)鍵詞：新會計準則；合并商譽；確認；計量

一、新會計準則中關(guān)于商譽會計處理的規(guī)定

商譽是備受會計理論界與實務(wù)界關(guān)注的一個話題。對于商譽的確認、計量和列報問題，國際上已經(jīng)形成了較為完善的做法。但由于我國經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，市場不夠完善，一直未對商譽做規(guī)范的規(guī)定，僅是簡單規(guī)定對于外購商譽按成本入賬并在合理使用年限內(nèi)進行攤銷。購買法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別之一就是是否對合并商譽進行確認，只有在購買法下才涉及合并商譽問題。商譽根據(jù)其產(chǎn)生方式的不同，分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。從國際上大部分國家的慣例來看，對于企業(yè)自創(chuàng)的商譽，一般不予以確認；在企業(yè)的并購行為中，對于購買法下的外購商譽，一般予以確認；對于權(quán)益結(jié)合法下的外購商譽，一般不予以確認。本文討論的商譽都是指企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的外購商譽，外購商譽也可以稱作合并商譽。

(一)商譽的確認

商譽是由于收購方企業(yè)對被收購方企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認定其能夠在未來時期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無形資源，這在一定義體現(xiàn)了外購商譽的經(jīng)濟實質(zhì)。

購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按評估后的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，購買成本超過被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為外購商譽，即在合并資產(chǎn)負債表上用單獨的項目體現(xiàn)出來。

(二)商譽的減值測試

新頒布的會計準則《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對于商譽的確認和計量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，確認為商譽；合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，直接計入合并當期損益。初始確認后的商譽，不再進行攤銷，而是于每一個會計年度期末，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試。但是鑒于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。

1、系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)闇p值測試的原因

在會計理論與會計實務(wù)中，商譽是作為可攤銷資產(chǎn)處理的，攤銷數(shù)額則是該期間內(nèi)商譽價值遞減的大約估計數(shù)，隨著商譽價值的攤銷，商譽的賬面價值呈現(xiàn)出等額遞減的趨勢。表面上看，似乎這樣的處理無可挑剔，因為在傳統(tǒng)會計中，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)價值的損耗都是通過逐期計提折舊的方式而得以補償?shù)?，然而，?guī)定商譽攤銷的做法卻掩蓋了一個非常重要的問題，即商譽本身價值減損的確認問題，因為商譽價值減損與固定資產(chǎn)損耗在內(nèi)涵上是完全不同的兩個概念。合并商譽從要素分類上屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，它的價值又很容易在短時間內(nèi)發(fā)生大幅度的波動，所以僅僅按直線法進行攤銷，有時尚不足以反映其價值減少的情況。因此，合并商譽經(jīng)過確認進入會計系統(tǒng)以后，除了按照既定的攤銷方案系統(tǒng)分期攤銷之外，還要進行減值測試。

2、減值測試的優(yōu)點

首先，減值測試體現(xiàn)了“決策有用論”的會計目標。由于合并商譽涉及的金額較大，其會計處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負債表及利潤表。對于合并商譽采用與存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值趨同的會計處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)評估公司的內(nèi)在價值和風(fēng)險，做出投資決策。

其次，減值測試有利于縮小兩種合并方法對會計后果的影響。對照我國合并會計處理方法二元并存的格局，雖然權(quán)益結(jié)合法能增加合并利潤，但將購買法下的合并商譽改為減值測試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽，在合并商譽未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會計利潤就不會因為商譽的攤銷而減少，從而可以縮小兩種合并方法對會計后果的影響，客觀上抑制了虛假合并交易行為的發(fā)生，有助于保證會計信息的質(zhì)量。

二、新會計準則中關(guān)于商譽減值測試的問題

(一)減值測試的困難

我國新準則規(guī)定無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種處理辦法也不可避免的存在著一些潛在問題由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間。

(二)企業(yè)合并形成的商譽準確性更難計算

對于企業(yè)合并形成的商譽，《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)——減值》規(guī)定每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試，但在減值跡象的判斷和計量確認的操作過程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。所以，這一方法在實際中很難操作，因為商譽的減值測試是與企業(yè)報告體系結(jié)合起來考慮的，越小的報告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價值，而且層次劃分的越細，對資產(chǎn)組的公允價值進行操縱的可能性越大，同時，按照怎樣合理的方法將商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組，我國準則卻沒有詳盡的指導(dǎo)，并且我國評估體系還不完善，商譽減值的準確性更難計算。

三、解決商譽減值測試存在問題的建議

通過以上論述，本文認為在借鑒國際準則的情況下，我國應(yīng)該結(jié)合實際，對商譽在不超過10年的期限內(nèi)進行攤銷，同時定期對商譽是否存在減值進行檢查，并在必要時進行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。

對商譽進行減值測試，首先，應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認商譽的測試范圍。其次，對于測試時間，由于我國目前會計人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時，必須進行減值測試：(1)法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整；(2)出現(xiàn)未曾預(yù)料的強大的市場競爭情況；(3)關(guān)鍵人才流失；(4)減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置；(5)減值測試單元內(nèi)的一個重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值；(6)減值測試單元的附屬企業(yè)的財務(wù)報表中確認了商譽減值損失。如果減值測試單元內(nèi)資產(chǎn)進行減值測試，應(yīng)首先進行非商譽資產(chǎn)的減值測試并確認其減值損失，之后再進行商譽減值測試。

篇10

關(guān)鍵詞：不等價 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 債務(wù)重組

《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱現(xiàn)行準則）及其應(yīng)用指南規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量以及相關(guān)信息的披露，但準則主要是針對等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換所做出的規(guī)范，而對實務(wù)中普遍存在的不等價交換的規(guī)定存在模糊之處，筆者發(fā)現(xiàn)利用債務(wù)重組原理可以有效地解決相關(guān)問題。

一、不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理存在的問題

（一）不等價對資產(chǎn)交換類型認定的影響

非貨幣性資產(chǎn)交換是相對于貨幣性資產(chǎn)交換而言的，該交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價，通常是以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等貨幣性資產(chǎn)進行交換。對涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否以“非貨幣性資產(chǎn)交換”進行認定，現(xiàn)行準則規(guī)定以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例即補價比率是否低于25%作為參考，當比率低于25%時，視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%（含25%）視為貨幣性資產(chǎn)交換。其具體計算公式如下（符合公允價值計量條件）：對支付補價方，補價比率=補價/（補價+換出資產(chǎn)公允價值）;對收取補價方，補價比率=補價/換出資產(chǎn)公允價值。

理論上從兩方計算出的補價比率是相等的，因為在等價交換條件下補價+支付補價方換出資產(chǎn)公允價值=收取補價方換出資產(chǎn)公允價值，而在復(fù)雜的實際經(jīng)濟活動中，交易雙方受某些因素的影響，如一方急需轉(zhuǎn)出某項資產(chǎn)或得到對方的某項資產(chǎn)，為使交換能夠順利實現(xiàn)，大多數(shù)情況下收取補價方會做出讓步，即在這種情況下就會出現(xiàn)不等價的非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是說補價+支付補價方換出資產(chǎn)公允價值≠收取補價方換出資產(chǎn)公允價值≠支付補價方換入資產(chǎn)公允價值，這時同一筆交易在計算補價比率時由于分子相同、分母不同便會出現(xiàn)兩個不同的結(jié)果，進而可能一方認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而另一方則認定為貨幣性資產(chǎn)交換。顯而易見，這種矛盾情形的出現(xiàn)影響了貨幣資產(chǎn)交換類型的認定。

（二）不等價對換入資產(chǎn)成本確定的影響

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。對涉及補價的情況，對于支付補價方，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費;對于收取補價方，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值-補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，所以我國現(xiàn)行準則中換入資產(chǎn)公允價值以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)，即以“以出定入”的方法確定換入資產(chǎn)成本，防止資產(chǎn)的虛增。

在等價交換下，對支付補價方，換入資產(chǎn)的公允價值=換出資產(chǎn)公允價值+補價;對收取補價方，換入資產(chǎn)的公允價值=換出資產(chǎn)公允價值-補價。但是在不等價交換條件下，上述等式已不再成立，若仍按“以出定入”方法核算，換入資產(chǎn)成本確認的基礎(chǔ)不再是換入資產(chǎn)的公允價值，也就是說同一項資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移后計算入賬價值時的基礎(chǔ)與該資產(chǎn)自身公允價值出現(xiàn)差異，無法真實反映換入資產(chǎn)的真實市場價值，違背會計信息的相關(guān)性原則，同時對于該項換入的資產(chǎn)，也影響后期計量的準確性。

（三）不等價對非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認與計量的影響

在以公允價值計量的情況下，無論是否涉足補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不等，就會涉及損益的確認，非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)，具體如下：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷售處理，按公允價值確認銷售收入并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。以上這部分損益是資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的處置損益，而在不等價交換條件下，一般都是補價小于換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值的差額的情況，少支付（少收?。┑难a價也會影響非貨幣性資產(chǎn)交換損益，這部分損益是少收取補價方為保證交換的順利完成、達到企業(yè)綜合經(jīng)濟利益最大化而做出的讓步，與前面的處置損益本質(zhì)不同，該情形下少收取的補價具有債務(wù)豁免的性質(zhì)。鑒于此，現(xiàn)行準則未對這兩類損益分別反映是不完善的，無法對相關(guān)信息使用者提供更科學(xué)、有用的信息。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的相似性分析

債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，無法按照原定條件清償債務(wù)時，債權(quán)人根據(jù)雙方的協(xié)定或者法院的裁定做出讓步，也就是同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。而不等價條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換由于雙方交換金額的不相等與債務(wù)重組有著密切的相似性。

（一）內(nèi)在本質(zhì)相似

企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換通常出于以下兩方面的考慮，一是資產(chǎn)重組，二是一定程度上減少現(xiàn)金流出。企業(yè)決策者從自身經(jīng)濟利益出發(fā)，通過交換可以實現(xiàn)資源的整合，提高資產(chǎn)的效用。而債務(wù)重組中債務(wù)人可直接解除資金周轉(zhuǎn)困難，債權(quán)人也在該過程中將應(yīng)收賬款等債權(quán)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等實物資產(chǎn)。故從本質(zhì)上看，兩者都屬于“資產(chǎn)重組”，均可以實現(xiàn)資產(chǎn)的合理流動和重新整合。

（二）計量屬性相似

現(xiàn)行會計準則規(guī)定債務(wù)重組中轉(zhuǎn)出資產(chǎn)以公允價值計價，而對非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)視具體情形可能以公允價值計量，也可能以賬面價值計量。但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，相應(yīng)制度、體系的不斷完善，依賴于公平、成熟市場環(huán)境的公允價值不僅能可靠地獲取，而且對價值信息的反映更加準確，并且在公允價值計量屬性快速發(fā)展的趨勢下，新準則將逐漸確立公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的計量主體地位。而不等價條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換中的根本在于少支付（或少收?。┑难a價，即相當于一方對另一方債務(wù)的豁免，這就進一步深化了不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的相似性。通過對以上兩者相似性的分析發(fā)現(xiàn)，債務(wù)重組原理對完善非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理具有重大借鑒意義。

三、利用債務(wù)重組原理對不等價下非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的完善

（一）不等價下資產(chǎn)交換類型認定中所用“整個資產(chǎn)交換金額”的確定

由于在不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中的交易雙方對“整個資產(chǎn)交換金額”的確認存在差異，可能出現(xiàn)雙方對資產(chǎn)交換類型認定相矛盾的情形。所以解決此問題的關(guān)鍵是保證“整個資產(chǎn)交換金額”的一致性。針對這一現(xiàn)象，相關(guān)學(xué)者也曾提出過處理意見，如運用統(tǒng)計思想規(guī)定以收取補價方換出資產(chǎn)的公允價值與支付補價方換出資產(chǎn)公允價值加上補價的和兩數(shù)值的均值作為基礎(chǔ)。筆者認為，整個資產(chǎn)交換金額應(yīng)當是收取補價方換出資產(chǎn)的公允價值與支付補價方換出資產(chǎn)公允價值加上補價的和兩數(shù)值中的較高者，一般情況下是收取補價方換出資產(chǎn)的公允價值，從本質(zhì)上看這才是交換過程中的實際總交換金額，因為在不等價條件下補價小于應(yīng)付補價（在等價交換條件下支付補價方換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價值的差），而少支付補價實質(zhì)上是收取補價方做出的讓步，具有債務(wù)豁免的性質(zhì)，故補價是不公允的，進而支付補價方換出資產(chǎn)公允價值與補價的和也不公允，但收到補價方換出資產(chǎn)的公允價值并未受到任何影響。

（二）不等價下?lián)Q入資產(chǎn)成本以其公允價值為基礎(chǔ)確定入賬

不等價下的非貨幣性資產(chǎn)交換在具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值一律按其自身公允價值入賬，不論換出資產(chǎn)公允價值是否能夠可靠計量，即放棄“以出定入”的方法，這將使相關(guān)核算更加簡捷與科學(xué)。原因是既然換入資產(chǎn)的公允價值已經(jīng)能夠可靠計量，其入賬成本自然應(yīng)以其自身公允價值為基礎(chǔ)，而在不等價下由于補價的不公允導(dǎo)致支付補價方換出資產(chǎn)公允價值與補價的和不再等于換入資產(chǎn)自身的公允價值，只有當換入資產(chǎn)的公允價值無法可靠計量才仍然以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行計量以規(guī)避換入資產(chǎn)價值突變的不合理情況。事實上現(xiàn)行準則規(guī)定債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時債權(quán)人對收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)是以其公允價值入賬，這對不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定方法的改善提供了科學(xué)、有據(jù)的理論基礎(chǔ)。

（三）確認不等價交換條件下非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失

針對前述的非貨幣性資產(chǎn)交換過程損益的確認與計量中的問題，結(jié)合債務(wù)重組原理，筆者認為應(yīng)當將非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益分為兩部分分別進行記賬。一部分是資產(chǎn)交換過程中的處置損益即交換資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益，換出資產(chǎn)為存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的具體處理方法前文已述;另一部分損益是少支付的補價，即不等價條件下的實付補價與等價交換條件下的應(yīng)付補價的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，明細科目為非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，鑒于債務(wù)重組中債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得。通過分別核算企業(yè)會計信息更加清晰準確，進一步符合會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可理解性，從而有利于信息使用者做出合理的經(jīng)濟決策。Z

參考文獻：