導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇增值稅法實(shí)施細(xì)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

營(yíng)業(yè)稅改增值稅是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅改革的必然趨勢(shì)，有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。根據(jù)國(guó)務(wù)院的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅改增值稅在逐步進(jìn)行，2013年，推廣到全國(guó)的項(xiàng)目有交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，2014年，又增加了郵政電訊業(yè)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目也將相繼出臺(tái)。目前，已經(jīng)進(jìn)行的營(yíng)業(yè)稅改增值稅項(xiàng)目涉及的增值稅的稅率增加到4種：17%、13%、11%、6%。由于增值稅條例原來(lái)對(duì)不同稅率項(xiàng)目的征稅規(guī)定，所以在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，執(zhí)行中的困難逐漸增大。

（一）國(guó)務(wù)院制定的條例與財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局制定的實(shí)施細(xì)則在文字表述上不同，給執(zhí)行稅法的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)帶來(lái)一些困難國(guó)務(wù)院制定的條例稱未分別核算的從高使用稅率；財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局制定的實(shí)施細(xì)則規(guī)定為未分別核算的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額，征收增值稅。一項(xiàng)是稅率從高，一項(xiàng)是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定貨物銷售額征收增值稅，這種不同給執(zhí)行稅法的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)帶來(lái)一些困難。

（二）混合銷售的定義不夠明確，為納稅人規(guī)避稅收提供機(jī)會(huì)一項(xiàng)銷售行為如果即涉及貨物銷售又涉及營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的，為混合銷售。對(duì)混合銷售行為，其主營(yíng)業(yè)務(wù)繳納增值稅的，該項(xiàng)行為繳納增值稅；其主營(yíng)業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅的，該項(xiàng)行為繳納營(yíng)業(yè)稅。在營(yíng)改增后，增值稅的范圍擴(kuò)大了，該項(xiàng)規(guī)定是否同時(shí)擴(kuò)大，稅法沒(méi)有進(jìn)一步說(shuō)明。當(dāng)然，混合銷售可能只涉及到貨物和交通運(yùn)輸業(yè)，不會(huì)有更大的擴(kuò)大，但稅法應(yīng)該做進(jìn)一步的說(shuō)明。

二、修改統(tǒng)一流轉(zhuǎn)稅對(duì)不同稅率項(xiàng)目征稅的建議

（一）在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后的同時(shí)，盡量貫徹稅收的中性原則，減少流轉(zhuǎn)稅稅率，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)所得稅和消費(fèi)稅，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供公平的稅收環(huán)境。稅收中性原則是指國(guó)家征稅不改變財(cái)富的原有分配狀況。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，只是征稅范圍發(fā)生變化，不會(huì)影響到國(guó)家征稅的原則。但在目前的情況下，考慮到現(xiàn)有行業(yè)的執(zhí)行稅率問(wèn)題，在改革時(shí)多增加一些稅率，不會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生太大的影響。

（二）財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局在制定實(shí)施細(xì)則時(shí)，嚴(yán)格按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定制定財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局在制定細(xì)則時(shí)，不要只考慮到現(xiàn)有的一些情況，應(yīng)該充分考慮到國(guó)務(wù)院的規(guī)定，特別是國(guó)務(wù)院制定的與現(xiàn)在執(zhí)行情況不符的規(guī)定，應(yīng)該及時(shí)的補(bǔ)充說(shuō)明。

篇2

關(guān)鍵詞：視同銷售；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；會(huì)計(jì)處理；收入確認(rèn)

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于視同銷售貨物業(yè)務(wù)有不同的認(rèn)定，因此增值稅視同銷售貨物業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)有爭(zhēng)論的話題。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》對(duì)涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則沒(méi)有明確規(guī)定，僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時(shí)滿足的五個(gè)條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，以判斷是會(huì)計(jì)銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為。歸納起來(lái)，主要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，二是如果要確認(rèn)收入，如何確認(rèn)和計(jì)量。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》商品銷售收入只有在同時(shí)滿足下述五個(gè)條件時(shí)方可予以確認(rèn)：一、企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二、企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；三、收入的金額能夠可靠計(jì)量；四、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。針對(duì)會(huì)計(jì)和稅法對(duì)視同銷售收入的認(rèn)定不同，現(xiàn)通過(guò)案例對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則談?wù)剛€(gè)人看法。

［例1］某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項(xiàng)目（從2009年開(kāi)始全國(guó)實(shí)施消費(fèi)型增值稅，為簡(jiǎn)化核算，這里假設(shè)該工程項(xiàng)目不屬于抵扣范圍），該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為20萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格為30萬(wàn)元，產(chǎn)品的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目時(shí)，按生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)處理如下：借：在建工程251000貸：庫(kù)存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000［例2］某上市公司以原材料對(duì)外投資，雙方協(xié)議按成本計(jì)價(jià)。該批原材料的成本為100萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格為130萬(wàn)元。原材料的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》八種視同銷售行為中第5種情況，按原材料成本轉(zhuǎn)賬，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1221000貸：原材料1000000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）221000［例3］某上市公司，年終為獎(jiǎng)勵(lì)10名先進(jìn)工作者，公司以其生產(chǎn)的成本為2000元的洗衣機(jī)作為福利發(fā)放給企業(yè)職工。該型號(hào)冰箱的計(jì)稅價(jià)格為每臺(tái)3000元。公司適用的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》八種視同銷售行為中7第種情況，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用35100貸：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣利35100借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣利35100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000貸：庫(kù)存商品20000［例4］企業(yè)將生產(chǎn)的一批產(chǎn)品無(wú)償捐贈(zèng)給福利機(jī)構(gòu)，該批產(chǎn)品的成本為150000元，計(jì)稅價(jià)格為200000元，增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》八種視同銷售行為中第8種情況，會(huì)計(jì)處理如下：借：營(yíng)業(yè)外支出184000貸：庫(kù)存商品150000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000上述四個(gè)例子，只在［例3］符合收入確認(rèn)的五個(gè)條件從而確認(rèn)了收入。分別分析如下：［例1］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，產(chǎn)品的所有權(quán)并未改變，只是存在形式改變，并且還是由企業(yè)享有管理和控制權(quán)，因此雖然其他三個(gè)條件同時(shí)滿足，但不能確認(rèn)收入。［例2］企業(yè)將原定用于生產(chǎn)的原材料（或者生產(chǎn)的產(chǎn)品）對(duì)外投資，因?yàn)橥顿Y是有風(fēng)險(xiǎn)的，投資后相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的金額并不確定，雖然同時(shí)滿足其他四個(gè)條件，但不能確認(rèn)收入。［例3］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，獲取其提供的勞務(wù)服務(wù)，同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，可以確認(rèn)收入。［例4］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品無(wú)償捐贈(zèng)，沒(méi)有相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入，或者說(shuō)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入額不確定，雖然其他四個(gè)條件同時(shí)滿足，但也不能確認(rèn)收入。

因此筆者認(rèn)為，視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要看該業(yè)務(wù)是否能同時(shí)滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，不能簡(jiǎn)單持有只要是視同銷售業(yè)務(wù)都應(yīng)確認(rèn)或不應(yīng)確認(rèn)收入的說(shuō)法。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

［2］謝定環(huán)，如何區(qū)別增值稅的視同銷售及進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出［J］．集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2007．5．

篇3

按稅法規(guī)定，納稅人的一些特殊業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)視同銷售。按照稅法認(rèn)定視同銷售業(yè)務(wù)的目的在于正確計(jì)算稅金。企業(yè)常見(jiàn)視同銷售業(yè)務(wù)所設(shè)計(jì)稅種主要有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅。

(一)增值稅的視同銷售

根據(jù)自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程)；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

視同銷售行為通常沒(méi)有明確的銷售額，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，按下列順序確定銷售額以計(jì)算應(yīng)交增值稅的稅金：(1)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；(2)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格：成本×(1+成本利潤(rùn)率)

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

(二)消費(fèi)稅的視同銷售2009年1月1日起施行的《消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定：納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。這里的用于其他方面就是需要繳納消費(fèi)稅的視同銷售情況。按照2009年1月1日起施行《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，《消費(fèi)稅暫行條例》第四條所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。

顯然這些用于“其他方面的”應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)該繳納消費(fèi)稅，但由于不是通常意義上的銷售，也不存在明確的銷售額?！断M(fèi)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，具體如下：

實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：

組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn))÷(1－比例稅率)

實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：

組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn)+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1－比例稅率)

因?yàn)橄M(fèi)稅是對(duì)所有繳納增值稅的商品再選擇部分商品征收的稅金，因此，消費(fèi)稅的視同銷售情況大多數(shù)都是和增值稅的情況一致。由于增值稅征稅范圍大于消費(fèi)稅的征稅范圍，大多數(shù)情況下，按照消費(fèi)稅法規(guī)認(rèn)定為視同銷售的，也一定是增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)。

(三)營(yíng)業(yè)稅的視同銷售營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》所規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位或個(gè)人，根據(jù)其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。2009年1月1日施行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：(1)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；(2)單位或者個(gè)人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；(3)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。同時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的，按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額：(1)按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；(2)按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；(3)按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤(rùn)率)÷(1－營(yíng)業(yè)稅稅率)公式中的成本利潤(rùn)率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。

(四)企業(yè)所得稅的視同銷售企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果所得征收的一種稅。自2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》并沒(méi)有明確規(guī)定這些視同銷售業(yè)務(wù)的收入金額如何確定。筆者以為，基于這些視同銷售行為，也是增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅的視同銷售行為，因此其視同銷售的收入金額應(yīng)該按前三種視同銷售金額計(jì)算。

二、會(huì)計(jì)上的視同銷售判斷

對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言，確認(rèn)銷售的目的在于準(zhǔn)確判斷企業(yè)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間和金額并加以登記入賬，或者說(shuō)會(huì)計(jì)核算上，銷售的的確認(rèn)就是企業(yè)銷售收入或者主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。

(一)收入確認(rèn)條件自2007年1月日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》(下稱《收入準(zhǔn)則》)第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；(3)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(4)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。因此判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否為銷售的關(guān)鍵就看其實(shí)質(zhì)上是否符合銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件。

(二)其他視同銷售判斷會(huì)計(jì)上的視同銷售判斷也源自于那些形式上沒(méi)有銷售金額的交易或事項(xiàng)，《收入準(zhǔn)則》并沒(méi)有明確規(guī)定哪些應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)，哪些不應(yīng)視同銷售，僅強(qiáng)調(diào)凡是符合收入確認(rèn)條件的事項(xiàng)就應(yīng)該確認(rèn)為收入。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要加以判斷的事項(xiàng)。除貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換和抵償債務(wù)外(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》已對(duì)這兩類事項(xiàng)作了具體規(guī)定，這里不再分析)，主要涉及以下四項(xiàng)業(yè)務(wù)：(1)自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(2)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人；(3)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物發(fā)放給職工、分配給股東或投資者；(4)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。這些業(yè)務(wù)都是相關(guān)稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)，但會(huì)計(jì)上判斷的結(jié)果和稅法不盡相同。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)上不宜將前兩種業(yè)務(wù)認(rèn)定為銷售，因?yàn)樨浳镉糜诜菓?yīng)稅項(xiàng)目，貨物在企業(yè)內(nèi)部就消耗了，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志；貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，貨物雖然流轉(zhuǎn)出企業(yè)，但企業(yè)沒(méi)有獲得因贈(zèng)送行為而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益

的流入，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，根據(jù)《收入準(zhǔn)則》，這些業(yè)務(wù)均不符合收入確認(rèn)的條件。因此，這三種業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)上不能作銷售處理，而應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)上應(yīng)將后兩種業(yè)務(wù)認(rèn)定為視同銷售行為。因?yàn)槠髽I(yè)將貨物分配給投資人或發(fā)放給職工，不導(dǎo)致貨幣資產(chǎn)的增加，而表現(xiàn)為應(yīng)付利潤(rùn)和應(yīng)付職工薪酬兩項(xiàng)負(fù)債的減少；貨物對(duì)外投資使企業(yè)獲得了另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)。這些行為都以發(fā)生外部交易為前提，最終企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給另一方，也沒(méi)再對(duì)商品實(shí)施控制，并能產(chǎn)生相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合收入的確認(rèn)條件。

三、視同銷售稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理

盡管企業(yè)的這些特殊交易或事項(xiàng)，按照稅法和按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷的結(jié)果是有差異的。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)一個(gè)特殊的交易事項(xiàng)，通常既要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷是否視同銷售和確認(rèn)收入，又要按照稅法規(guī)定，正確地計(jì)算和繳納相關(guān)的稅款，并最終將判斷和稅金計(jì)算結(jié)果編制成具有對(duì)應(yīng)關(guān)系的會(huì)計(jì)分錄。

(一)涉及增值稅或消費(fèi)稅的視同銷售業(yè)務(wù)下面以一些常見(jiàn)的特殊業(yè)務(wù)為例，說(shuō)明會(huì)計(jì)視同銷售和增值稅、消費(fèi)稅視同銷售的關(guān)系及賬務(wù)處理。

(1)將貨物分配給投資者或發(fā)放給職工或?qū)ν夤蓹?quán)投資。這類事項(xiàng)，會(huì)計(jì)和增值稅、消費(fèi)稅稅法都認(rèn)定為視同銷售，因此既要確認(rèn)銷售收入，又要計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅。如果貨物應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅，則會(huì)計(jì)分錄如下：

產(chǎn)品發(fā)放或分派或?qū)ν馔顿Y時(shí)：

借：應(yīng)付利潤(rùn)或應(yīng)付職工薪酬或長(zhǎng)期股權(quán)投資[金額為貸方和]

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　[金額為公允價(jià)值]

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

[金額為應(yīng)交增值稅額]

結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)放或分派產(chǎn)品的成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　[金額同貸方]

貸：庫(kù)存商品

[金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本]

計(jì)算分配產(chǎn)品的應(yīng)交消費(fèi)稅

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　[金額同貸方]

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅　[金額為應(yīng)交消費(fèi)稅額]

(2)企業(yè)將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。企業(yè)以自生產(chǎn)、購(gòu)買或委托加工的產(chǎn)品無(wú)償贈(zèng)送他人，稅法認(rèn)定為視同銷售，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能視同銷售，如果貨物應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出　[金額為貸方和]

貸：庫(kù)存商品或原材料等　[金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本]

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

[金額為應(yīng)交增值稅額]

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅　[金額為應(yīng)交消費(fèi)稅額]

這里的增值稅和消費(fèi)稅金額都是按照稅法確定的計(jì)稅銷售額計(jì)算確定的，如果涉及貨物不是應(yīng)稅消費(fèi)品，則無(wú)需進(jìn)行消費(fèi)稅的賬務(wù)處理。

(3)貨物用于在建工程。企業(yè)以自生產(chǎn)、委托加工的貨物用于在建工程，稅法認(rèn)定為視同銷售，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能視同銷售，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入但應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程　[金額為貸方和]

貸：庫(kù)存商品　[金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本]

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

[金額為應(yīng)交增值稅額]

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅　[金額為應(yīng)交消費(fèi)稅額]

(二)涉及營(yíng)業(yè)稅的視同銷售業(yè)務(wù)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，涉及營(yíng)業(yè)稅的視同銷售業(yè)務(wù)主要是，土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的贈(zèng)送他人或出售，其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的處理如下：

若為土地使用權(quán)贈(zèng)送他人，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出　[金額為貸方和]

貸：無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)

[金額為土地使用權(quán)實(shí)際成本]

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅[金額為應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額]

篇4

一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點(diǎn)下會(huì)計(jì)處理方法的比較

為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，避免貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“銷售代銷貨物”等八種行為應(yīng)視同銷售貨物，征收增值稅。目前對(duì)于增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理，存在著三種不同的觀點(diǎn)：

（一）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部作為銷售處理

這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如2007年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。

這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡(jiǎn)便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：

一是使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）規(guī)定，銷售商品收入必須同時(shí)滿足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”等五個(gè)條件才能予以確認(rèn)。眾所周知，大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，不僅違反了會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，而且誤導(dǎo)了信息使用者。

二是沒(méi)有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對(duì)以上行為應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認(rèn)收入。

（二）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)

這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。

這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤(rùn)，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等失靈；另外，由于本年利潤(rùn)虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。

（三）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售

這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售（即形實(shí)均為銷售）和不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實(shí)質(zhì)上不是銷售）。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》、2007年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對(duì)于八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分，未給讀者明確的指導(dǎo)；而在實(shí)際工作中，許多會(huì)計(jì)人員將應(yīng)確認(rèn)銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認(rèn)銷售收入，這樣不僅不能如實(shí)地反映當(dāng)期的會(huì)計(jì)信息，而且影響當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算和稅收的及時(shí)繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會(huì)計(jì)處理很重要。

二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會(huì)計(jì)處理

（一）形實(shí)均為銷售的代銷行為

代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會(huì)計(jì)處理方法視不同代銷方式而異。

1.視同買斷

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：

一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無(wú)論能否賣出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與實(shí)際的購(gòu)銷活動(dòng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時(shí)，雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時(shí)再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開(kāi)出代銷清單。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。

2.收取手續(xù)費(fèi)

收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對(duì)于受托方來(lái)說(shuō)，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷售時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開(kāi)出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方實(shí)際銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)）。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷售費(fèi)用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。

（二）形非但實(shí)為銷售的行為

1.實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。顯然，在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票，或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。作會(huì)計(jì)分錄如下：

1）移貨方移送產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時(shí)：借：庫(kù)存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。

如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實(shí)際對(duì)外銷售時(shí)，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫(kù)保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒(méi)有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒(méi)有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：分配貨物：借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；貸：應(yīng)付股利。確認(rèn)收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。

3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。

（三）形、實(shí)均不為銷售的行為

1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：在建工程等；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物對(duì)外投資

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于對(duì)外投資時(shí)，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價(jià)物，未來(lái)投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以這類業(yè)務(wù)并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：投資方投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），貸：資本公積——資本溢價(jià)。被投資方收到投資時(shí)：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸：實(shí)收資本。

3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視為非銷售活動(dòng)的無(wú)償贈(zèng)送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒(méi)有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外支出；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

篇5

1.《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條：“納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過(guò)兩年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)?！?/p>

2.《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十條：“企業(yè)的固定資產(chǎn)，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具和其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以下或者使用年限不超過(guò)兩年的，可以按實(shí)際使用數(shù)額列為費(fèi)用?！?/p>

3.《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條：“除不動(dòng)產(chǎn)之外的固定資產(chǎn)是指：（1）使用期限超過(guò)一年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；（2）單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。”

4.《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào)）第三十三條：“個(gè)體戶在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的期限超過(guò)一年且單位價(jià)值在1000元以上的房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、運(yùn)輸工具及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具等為固定資產(chǎn)。”

通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)外資企業(yè)所得稅和增值稅法中，對(duì)固定資產(chǎn)的定義盡管表述方式不同，但內(nèi)容是一致的。個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)較低，這主要是基于這類納稅人規(guī)模相對(duì)較小，固定資產(chǎn)價(jià)值一般不大，如果標(biāo)準(zhǔn)定得太高，對(duì)應(yīng)納個(gè)人所得稅會(huì)產(chǎn)生較大影響。固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，將直接決定其稅務(wù)處理的規(guī)則不同，例如，某取得增值稅一般納稅人資格的合伙企業(yè)，外購(gòu)一張辦公桌作為管理部門(mén)使用，單位價(jià)值為1600元。在增值稅法中，該辦公桌屬于低值易耗品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但在個(gè)人所得稅法中，該辦公桌必須作為固定資產(chǎn)處理，只能分期計(jì)算折舊，而不能一次性作為費(fèi)用扣除。

二、固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、對(duì)外出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一年會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

固定資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)。

三、差異分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義只是作了原則性規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，每個(gè)企業(yè)需根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、資產(chǎn)特征，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定制訂本公司的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)于符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，比如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對(duì)于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益,從而適應(yīng)不同的折舊率或者折舊方法,同時(shí)各組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益。因此，企業(yè)應(yīng)將其各組成部分單獨(dú)確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。例如，飛機(jī)的引擎，如果其與飛機(jī)機(jī)身具有不同的使用壽命，從而適應(yīng)不同的折舊率或折舊方法，則企業(yè)應(yīng)將其單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對(duì)于工業(yè)企業(yè)持有的工具、管理用具、玻璃器皿等資產(chǎn)，施工企業(yè)持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料，以及地質(zhì)勘探企業(yè)持有的管材等資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行核算和管理。盡管該類資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的某些特征，如使用期限超過(guò)一年，也能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但由于數(shù)量多，單價(jià)低，考慮到成本效益原則，在實(shí)務(wù)中，通常確認(rèn)為存貨。

稅法必須制定嚴(yán)格的、明確的、統(tǒng)一的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，以盡量減少依賴職業(yè)判斷計(jì)算稅款，這既是反避稅的需要，減少納稅人的可選擇性，同時(shí)也防止濫用稅法，產(chǎn)生不必要的納稅爭(zhēng)議。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)概念強(qiáng)調(diào)的是持有固定資產(chǎn)的目的和時(shí)間，而稅法強(qiáng)調(diào)的是固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。

篇6

【關(guān)鍵詞】個(gè)人住房；股權(quán)投資和出租；涉稅問(wèn)題

由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們?yōu)榱税簿訕?lè)業(yè)，個(gè)人財(cái)富主要集中在住房方面。隨著萬(wàn)眾創(chuàng)新和大眾創(chuàng)業(yè)，一部分創(chuàng)業(yè)人士將住房投資入股。

一、個(gè)人住房股權(quán)投資的涉稅問(wèn)題

1.個(gè)人交易環(huán)節(jié)涉及的稅種

個(gè)人住房投資入股在稅法上視同銷售，涉及的稅種主要包括：

（1）增值稅

假設(shè)深圳市居民個(gè)人股東擁有住房，建筑面積120平米， 購(gòu)買時(shí)間為2016年4月30日前，持有時(shí)間不足2年，價(jià)值500萬(wàn)元；按照深圳市目前的租售比，月租金在8000元，以此進(jìn)行演算。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)文件，個(gè)人將購(gòu)買不足2年的住房對(duì)外銷售的，按5%的征收率全額繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買2年以上（含2年）的普通住房對(duì)外銷售的，免征增值稅。對(duì)北上廣深四城市，規(guī)定個(gè)人將購(gòu)買不足2年的住房對(duì)外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買2年以上（含兩年）的非普通住房對(duì)外銷售的，以銷售收入減去購(gòu)買住房?jī)r(jià)款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅；個(gè)人將購(gòu)買2年以上（含2年）的普通住房對(duì)外銷售的，免征增值稅。鑒于此住房不足兩年，需繳納增值稅238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）

（2）附加稅種及印花稅

如城建稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%和印花稅0.05%。需繳納附加稅種及印花稅30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]

（3）個(gè)人所得稅

稅率是1%（房產(chǎn)證滿5年并且是唯一住房的可以免除）；房屋滿5年但不是首套房，個(gè)人所得稅1%也要繳納。需要繳納個(gè)人所得稅47，619.05元（=5，000，000.00元/1.05×1%）。此外，被投資公司需要根據(jù)評(píng)估價(jià)格繳納3%契稅及0.05%的印花稅。需繳納契稅及印花稅145，238.10元（=5，000，000.00元/1.05×3%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）。

此交易環(huán)節(jié)繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、契稅和印花稅等共計(jì)461，877.77元。

2.被投資公司持有環(huán)節(jié)涉及的稅種

假設(shè)該公司的經(jīng)營(yíng)期限是20年， 涉及的稅種主要包括：（1）房產(chǎn)稅，該公司經(jīng)營(yíng)期限屆滿需繳納房產(chǎn)稅800，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×70%×1.2%×20年）。（2）土地使用稅，土地級(jí)別每年每平米×土地使用面積（一般為建筑面積/樓房總層數(shù)）。假設(shè)該房產(chǎn)小區(qū)地塊容積率為4.0，地段屬于深圳市二級(jí)納稅等級(jí)即年每平米21元，該公司經(jīng)營(yíng)期間應(yīng)繳納土地使用稅12600.00元=（120/4×21×20年）。（3）企業(yè)所得稅，被投資公司將個(gè)人股東投資的住房可以作為固定資產(chǎn)按20年提取折舊，抵減企業(yè)所得稅，即107142.86元 [=5，000，000.00元/1.05×（1-10%）/20×25%×20年]。（4）該公司在經(jīng)營(yíng)期間持有房產(chǎn)在折舊費(fèi)用遞減企業(yè)所得稅后仍需繳納稅款705，457.14元（=800，000.00元+12，600.00元-107，142.86元）。

以上（1）和（2）合計(jì)該住房在個(gè)人股東出售給被投資公司及被投資公司經(jīng)營(yíng)期間，共需繳納稅款1，167，334.91元（=461，877.77元+705，457.14元）。

二、個(gè)人住房出租的涉稅問(wèn)題

個(gè)人住房出租涉及的稅種主要包括：

1.增值稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)文件，個(gè)人住房出租按5%的征收率減按1.5%計(jì)算繳納增值稅，個(gè)人出租住房月收入不超過(guò)3萬(wàn)元的，2017年底之前可按規(guī)定享受免征增值稅政策。因此，每月8000元的租金無(wú)需申報(bào)繳納增值稅及相關(guān)附加稅種，稅率是萬(wàn)分之五的印花稅可以忽略不計(jì)。

2.房產(chǎn)稅

2008年3月1日起，對(duì)個(gè)人出租住房不區(qū)分實(shí)際用途，均按出租收入4%的稅率征收房產(chǎn)稅，即每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅3，657.14=8，000/1.05×4%×12，被投資企業(yè)在20年的經(jīng)營(yíng)期需繳納房產(chǎn)稅73，142.86元（相對(duì)于被投資公司持有該物業(yè)按余值繳納房產(chǎn)稅減少726，857.14元）。

3.個(gè)人所得稅

對(duì)個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房取得的所得，2001年1月1日起暫減按10%的稅率征收個(gè)人所得稅。①每次（月）收入不超過(guò)4000元：應(yīng)納稅所得額=每次（月）收入額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目-修繕費(fèi)用（800元為限）-800元；②每次（月）收入超過(guò)4000元：應(yīng)納稅所得額=〖每次（月）收入額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目-修繕費(fèi)用（800元為限）〗×（1-20%）

在被投資公司經(jīng)營(yíng)期間，個(gè)人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅127，085.71元[=（8000/1.05-8000/1.05×20%-800）×10%×12個(gè)月×20年]

此外，被投資公司收到租金發(fā)票可以抵減企業(yè)所得稅，即=8000/1.05×25%×12個(gè)月×20年=457，142.86元，相對(duì)于被投資公司持有物業(yè)計(jì)提折舊抵減企業(yè)所得稅457，142.86元。個(gè)人股東將房產(chǎn)出租給被投資公司，個(gè)人股東所繳納的稅款房產(chǎn)稅及個(gè)人所得稅合計(jì)200，228.57元，相對(duì)于被投資公司取得租金發(fā)票抵減的企業(yè)所得稅457，142.86元，還節(jié)稅256，914.29元。

三、個(gè)人股東從被投資公司贖回住房的涉稅問(wèn)題

如果個(gè)人財(cái)富獲得增長(zhǎng)，需要從被投資公司贖回住房，相當(dāng)于被投資公司向個(gè)人出售住房，由于涉及關(guān)聯(lián)交易，還需要稅局指定的專業(yè)評(píng)估公司評(píng)估作價(jià)。假設(shè)該房產(chǎn)沒(méi)有增值，個(gè)人股東原價(jià)贖回，被投資公司需要繳納的稅種主要包括：

1.增值稅及附加和印花稅

由于該物業(yè)系2016年4月30前取得，仍然使用簡(jiǎn)易征收辦法，不分持有物業(yè)年限，統(tǒng)一按照5%的征收率全額征收。被投資公司還需繳納增值稅238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）

增值稅附加稅種及印花稅，需繳納附加稅種及印花稅30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]

2.土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目；不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含稅收入。

（1）增值額=申報(bào)價(jià)-扣除項(xiàng)目金額

（2）扣除項(xiàng)目金額=原值+原契稅+遞增額（原值×遞增年數(shù)×5%）

（3）增值額/扣除項(xiàng)目金額≤50%，稅率為30%，速算扣除系數(shù)為0

50%

100%

200%

雖然個(gè)人股東按原價(jià)贖回該住房，但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，主管稅局對(duì)此交易的價(jià)格認(rèn)為明顯偏低，應(yīng)找有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)來(lái)確認(rèn)該筆交易是否繳納土地增值稅及計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅額。

3.契稅

個(gè)人需要繳納契稅（面積在90平米一下并且是首套房的可以繳納1%，，面積在90平米以上144平米以下繳納1.5%，面積在144平米以上的需要繳納4%）及0.05%的印花稅。個(gè)人股東贖回該住房需繳納契稅及印花稅50，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×1.5%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）

四、個(gè)人住房股權(quán)投資和出租的籌劃建議

個(gè)人股東將住房進(jìn)行股權(quán)投資在交易環(huán)節(jié)和被投資公司經(jīng)營(yíng)期間，個(gè)人股東及被投資公司需要繳納各種稅款1，167，334.91元；而個(gè)人股東僅將住房出租給被投資公司收取租金，被投資公司以此租金抵減納稅所得額，個(gè)人股東及被投資企業(yè)雙方還少繳納稅款256，914.29元；至此，個(gè)人住房股權(quán)投資和個(gè)人出租住房給被投資公司，綜合繳納稅款差異達(dá)到1，424，249.20元。

綜上所述，如果避免繳納轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的契稅和土地增值稅、及每年繳納的房產(chǎn)稅、土地使用稅，還是個(gè)人持有物業(yè)出租較好。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例》.

[2]《中華人民共和國(guó)企業(yè)房產(chǎn)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.

[3]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.

[4]《中華人民共和國(guó)土地使用稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.

[5]《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則》.

[6]《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例》.

篇7

一、銷售額確認(rèn)條件不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》指出：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收人條件相比，增值稅所定義的“銷售貨物”只考慮了法律形式，并未要求考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等問(wèn)題。例如，企業(yè)銷售一批貨物，如果款項(xiàng)回收可能性不大，則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但依增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，會(huì)計(jì)通常在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，但依增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售。此時(shí)，涉稅會(huì)計(jì)處理一般為：借記“應(yīng)收賬款或“應(yīng)收票據(jù)”等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

[例1]甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購(gòu)買新產(chǎn)品的客戶均有兩個(gè)月的試用期，在試用期內(nèi)如果對(duì)產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無(wú)條件給予退貨。2008年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件新產(chǎn)品，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元(產(chǎn)品增值稅率17％)。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。

根據(jù)例1的資料，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款，但是由于甲公司無(wú)法估計(jì)新產(chǎn)品退貨的可能性，這表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。但按增值稅規(guī)定，增值稅銷項(xiàng)稅額為425000元。因此1月1日發(fā)出產(chǎn)品時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款

2925000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)425000

預(yù)收賬款

2500000

借：發(fā)出商品

2000000

貸：庫(kù)存商品

2000000

另外，增值稅為了保證稅款抵扣制度的實(shí)施和稅款抵扣環(huán)節(jié)的不中斷，對(duì)并沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益的特殊行為，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明文規(guī)定了視同銷售貨物的八種情形。八種視同銷售貨物行為中，從會(huì)計(jì)處理來(lái)看，除“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”外，其他行為得到了會(huì)計(jì)的認(rèn)同，與會(huì)計(jì)上銷售額的確認(rèn)計(jì)量是一致的?！皩⒆援a(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收人若干問(wèn)題的通知》來(lái)看，稅法對(duì)收入的確認(rèn)基本上與會(huì)計(jì)一致。既然稅法明文規(guī)定“資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)．不視同銷售確認(rèn)收入”，所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也沒(méi)有確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬；因增值稅規(guī)定視同銷售，則按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫(kù)存商品”，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

[例2]某企業(yè)2008年10月份為某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品40件，該產(chǎn)品成本每件4000元，每件銷售價(jià)格5000元。增值稅率17％。其會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程

194000

貸：庫(kù)存商品

160000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34000

二、銷售額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》應(yīng)用指南，增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的時(shí)點(diǎn)即確認(rèn)銷售的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致的地方主要有：先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天；生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的．為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對(duì)于前者，涉稅會(huì)計(jì)處理為：借記“預(yù)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；對(duì)于后者。涉稅會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

三、銷售額計(jì)量不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理

無(wú)淪是從所得稅的規(guī)定，還是增值稅的規(guī)定來(lái)看，目前稅收計(jì)量屬性主要采用歷史成本和市場(chǎng)價(jià)值，尚未有依據(jù)現(xiàn)值計(jì)量的明確規(guī)定。所以，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，仍然按合同約定日期的應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款計(jì)算銷項(xiàng)稅，而按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

[例3]2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的價(jià)格為2000萬(wàn)元(不含稅)，分5次于每年12月31日等額收取，并開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬(wàn)元。經(jīng)測(cè)算，實(shí)際利率為7.93％。

例3中，甲公司發(fā)出商品時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬(wàn)元，長(zhǎng)期應(yīng)收款2340萬(wàn)元。由于增值稅納稅義務(wù)并未產(chǎn)生，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。每年12月31日按應(yīng)收款400萬(wàn)元等額計(jì)銷項(xiàng)稅額68萬(wàn)元，合計(jì)銷項(xiàng)稅額340萬(wàn)元。因此，1月1日發(fā)出商品時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款

23400000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

16000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益

7400000 　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

15600000

貸：庫(kù)存商品

15600000

每年12月31 H增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)處理為(略去對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”按實(shí)際利率攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的處理)： 　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

680000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)680000

例3在1月1日發(fā)出商品，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額時(shí)，如果能將未來(lái)340萬(wàn)元的應(yīng)納稅額參照所得稅會(huì)計(jì)科目，使用“遞延增值稅負(fù)債”科目，則既恰當(dāng)又易理解。遺憾的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)增值稅會(huì)計(jì)的核算并未作出此類規(guī)定。

篇8

關(guān)鍵詞：稅收籌劃 商場(chǎng) 促銷活動(dòng)

在現(xiàn)代的賣方市場(chǎng)條件下，大部分的商品供過(guò)于求的前提下，為了競(jìng)爭(zhēng)，各商家使出渾身解數(shù)，當(dāng)然，促銷活動(dòng)是一個(gè)很好用的招數(shù)，并且有愈演愈烈的態(tài)勢(shì)，以至于我們經(jīng)常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優(yōu)惠條件的促銷。為了達(dá)到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動(dòng)更多體現(xiàn)在大型商場(chǎng)中，根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，商場(chǎng)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元上的應(yīng)為一般納稅人，大型商場(chǎng)在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見(jiàn)的促銷手段進(jìn)行分別討論，大型商場(chǎng)的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問(wèn)題，因此文章中根據(jù)一項(xiàng)促銷銷售行為的總稅負(fù)影響即自由現(xiàn)金流量來(lái)判斷何種促銷方案應(yīng)為較佳選擇。

一、促銷的常見(jiàn)形式及稅收規(guī)定

1.打折銷售

打折銷售指的是商品在銷售時(shí)直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進(jìn)行銷售。此種促銷活動(dòng)，現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，則無(wú)論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當(dāng)然，前者稅負(fù)較低，大多商場(chǎng)均采用前者。

2.銷售加贈(zèng)品

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，贈(zèng)品應(yīng)視同銷售行為繳納增值稅，并根據(jù)國(guó)稅函[2002]629號(hào)，個(gè)人取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。贈(zèng)品所得為實(shí)物的，應(yīng)以《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)(單位)負(fù)責(zé)代扣代繳。為保證讓利，商場(chǎng)贈(zèng)送的商品應(yīng)不含個(gè)人所得稅，也就是說(shuō)，該個(gè)人所得稅最后只能由商場(chǎng)承擔(dān)。目前更常見(jiàn)的“滿100送20元禮品或20購(gòu)物券”屬于此類促銷行為。

3.買商品返還現(xiàn)金

該銷售手段主要是根據(jù)購(gòu)買方的購(gòu)買數(shù)量、購(gòu)買金額的大小給與購(gòu)買方的積分，當(dāng)積分為一定數(shù)額的時(shí)候?qū)⒎颠€多少金額，或是一定的現(xiàn)金抵用券下次使用?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售方向購(gòu)買方發(fā)放現(xiàn)金屬于現(xiàn)金返利行為，其實(shí)質(zhì)是一種價(jià)格上的減讓，是銷售方根據(jù)購(gòu)貨方購(gòu)貨量的大小從自己的銷售利潤(rùn)中讓出一定份額給購(gòu)貨方。雖然可以從購(gòu)貨方手中取得發(fā)票，列為銷售費(fèi)用抵減所得稅，但商場(chǎng)的購(gòu)貨方均為個(gè)人，無(wú)法取得正式的發(fā)票，這一籌劃渠道便也行不通。

二、促銷活動(dòng)形式的選擇

關(guān)于這幾種促銷方式的選擇問(wèn)題，一些人已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行了研究，研究結(jié)果均表明，打折銷售的形式是最好的，無(wú)論是從利潤(rùn)還是所繳納的稅金來(lái)說(shuō)都是最優(yōu)的，送現(xiàn)金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來(lái)解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和新企業(yè)所得稅法對(duì)稅率做了調(diào)整，結(jié)果是否具有一般性結(jié)果，筆者將對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)證，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略提供一定的建議。

假設(shè)大型商場(chǎng)銷售100元的商品，銷售利潤(rùn)率為x％，商場(chǎng)購(gòu)物均能取得增值稅專用發(fā)票，商場(chǎng)的優(yōu)惠條件為y％，也就是說(shuō)，當(dāng)y等于30時(shí)，則相當(dāng)于打七折銷售，100送30購(gòu)物券或商品，買100返還30現(xiàn)金或現(xiàn)金抵用券。在假設(shè)銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。

一般納稅人

1.打折銷售

應(yīng)繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利潤(rùn)額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

應(yīng)繳所得稅=（x-y）/1.17*25％

稅后凈利潤(rùn)=（x-y）/1.17*75％

自由現(xiàn)金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.銷售加贈(zèng)品

所銷售商品應(yīng)繳納增值稅=x/1.17*0.17

贈(zèng)送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17

合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代繳的個(gè)人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y

利潤(rùn)額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于贈(zèng)送商品成本及顧客繳納的個(gè)人所得稅不允許稅前扣除，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17

稅后凈利潤(rùn)=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由現(xiàn)金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.買商品返還現(xiàn)金

繳納的增值稅=x/1.17*0.17

代扣代繳的個(gè)人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y

應(yīng)繳企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17

稅后凈利潤(rùn)= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由現(xiàn)金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促銷形式的選擇

因此，在這三種形式的選擇，關(guān)鍵是考察三種形式自由現(xiàn)金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，當(dāng)y>0，x<85.84時(shí)，第一方案優(yōu)于第二方案，在商品流通行業(yè)，這么高的銷售利潤(rùn)率對(duì)一般的商品是合適的，即打折銷售在大型商場(chǎng)中對(duì)大部分商品是優(yōu)于銷售加贈(zèng)品的，商家盡量選擇打折銷售，并具有一般性結(jié)論。

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由現(xiàn)金流量的表達(dá)式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現(xiàn)金流量的表達(dá)式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現(xiàn)金流量恒大于返還現(xiàn)金的自由現(xiàn)金流量，打折銷售是優(yōu)先選擇的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

當(dāng)y>0，x>20.48時(shí)，贈(zèng)品銷售在一般情況下是優(yōu)于現(xiàn)金返利的，除非企業(yè)在特殊的情況下，如退出某一市場(chǎng)，轉(zhuǎn)向其它的行業(yè)或產(chǎn)品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。

因此，綜上所述，同其他人的案例結(jié)果一樣，在正常的經(jīng)營(yíng)中，無(wú)論商家所給予的優(yōu)惠為多少，商品的銷售利潤(rùn)率為多少，其結(jié)果并不會(huì)有所差別，即打折銷售的選擇是最優(yōu)的，返還現(xiàn)金的選擇最次，如果商場(chǎng)的規(guī)模較小，屬于小規(guī)模納稅人，用同樣的方法計(jì)算，在y>0，x>56.75時(shí)，打折銷售要優(yōu)于贈(zèng)品銷售，這個(gè)可能是因?yàn)橐话慵{稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣的差別上，實(shí)際經(jīng)營(yíng)中也具有較好的實(shí)用性，因此該結(jié)果具有一般性。另外對(duì)于商場(chǎng)所提供的抵扣券和現(xiàn)金抵用券只能在以后的購(gòu)買行為中使用，差別在于會(huì)減少一定的貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)結(jié)論的影響不大。因此商場(chǎng)在有效地增加銷售的同時(shí)，打折銷售所帶來(lái)稅負(fù)影響是最有利的。

參考文獻(xiàn)：

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篇9

(一)與現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)背景不符

在情形三中的“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”情況下，自產(chǎn)或委托加工的貨物實(shí)際上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外輸送，只是在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。那么，與企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物對(duì)外輸送而取得實(shí)際所得(企業(yè)銷售貨物取得銀行存款或現(xiàn)金;情形四中視同銷售取得長(zhǎng)期股權(quán)投資、外部聲譽(yù)或者實(shí)現(xiàn)向股東或投資者分配股利或利潤(rùn))以及情形三中的“(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”(企業(yè)實(shí)現(xiàn)向職工發(fā)放薪酬)相比，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對(duì)內(nèi)實(shí)際上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)增值，更不論繳納增值稅和所得稅。形成上述處理方法的經(jīng)濟(jì)背景是我國(guó)自建國(guó)后建立的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，“國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)是在國(guó)家統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，直接從事工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的基層單位”，企業(yè)歸屬于政府管轄;為了實(shí)現(xiàn)政府對(duì)企業(yè)的有效管理，企業(yè)不同性質(zhì)的資產(chǎn)歸屬于不同的政府部門(mén)管轄，以企業(yè)中的存貨和固定資產(chǎn)為例，屬于流動(dòng)資產(chǎn)的企業(yè)存貨屬于財(cái)政部的管轄范圍，而屬于非流動(dòng)資產(chǎn)的固定資產(chǎn)則歸屬于國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)(國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)的前身)的管轄范疇;將企業(yè)中的產(chǎn)成品用于固定資產(chǎn)在建工程就成為兩個(gè)政府部門(mén)之間的交易，“由于資金來(lái)源不同”，上述交易“作為產(chǎn)成品銷售處理”而非視同銷售，確定銷售收入以及增值稅、所得稅;在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，“企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的利潤(rùn)，應(yīng)該按照國(guó)家的規(guī)定進(jìn)行分配:其中大部分解繳國(guó)家預(yù)算，小部分留歸企業(yè)，形成由企業(yè)自行支配的企業(yè)基金”，企業(yè)在形成利潤(rùn)之前應(yīng)向國(guó)家繳納的稅金和形成利潤(rùn)之后向國(guó)家解繳的大部分利潤(rùn)對(duì)企業(yè)而言并無(wú)不同，從而企業(yè)對(duì)是否多繳納增值稅和所得稅并不敏感。但是，上述經(jīng)濟(jì)背景明顯已經(jīng)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀不符，相關(guān)處理方法也失去了合理性。從而，上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅條例及實(shí)施細(xì)則、1995年《企業(yè)所得稅暫行條例》中“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”業(yè)務(wù)視同銷售處理的規(guī)定欠缺合理性。

(二)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果

由于情形三中的自產(chǎn)或者委托加工貨物并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外輸送，本文認(rèn)為可以考慮另外一種方法:將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目視為貨物成本的各個(gè)組成部分分別用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而非將自產(chǎn)或者委托加工貨物整體直接用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。比較兩種處理方法可以明顯發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有處理方法可能造成的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果?？紤]自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本組成部分，自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本包含通過(guò)一定成本分?jǐn)偡椒ǚ峙涞絾挝划a(chǎn)品的原材料成本、人工加工成本和其他間接費(fèi)用(“制造費(fèi)用”)，即通常所講的料、工、費(fèi)。假定企業(yè)從生產(chǎn)、加工產(chǎn)品開(kāi)始便計(jì)劃將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，考慮分別將產(chǎn)品成本組成部分用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的處理方法:以非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目為不動(dòng)產(chǎn)在建工程為例，將原材料用于在建工程屬于一般增值稅納稅義務(wù)人將購(gòu)進(jìn)的貨物直接作為內(nèi)部使用的貨物，即情形一。處理方法為“將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減”，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“原材料”和“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目;在建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中使用人工勞動(dòng)，處理方法為借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬———工資”科目;按照一定的成本分?jǐn)偡椒ǚ峙溟g接費(fèi)用至不動(dòng)產(chǎn)在建工程，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“制造費(fèi)用”科目。比較兩種處理方法，兩者在計(jì)算增值稅額之前均將產(chǎn)品的總成本計(jì)入了不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本中;兩者的不同之處主要在于增值稅額的計(jì)算和處理，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅暫行條例規(guī)定的處理方法形成“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，而分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法形成“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。針對(duì)兩種方法的不同之處，考慮其經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)于同一筆業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅暫行條例規(guī)定的處理方法實(shí)際上造成了企業(yè)過(guò)多的納稅負(fù)擔(dān)，分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法則有效的避免了由于上述業(yè)務(wù)形成的企業(yè)過(guò)多納稅負(fù)擔(dān);同時(shí)，由于兩種方法計(jì)算的增值稅額最終將計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本，現(xiàn)有規(guī)定的視同銷售方法會(huì)使得不動(dòng)產(chǎn)在建工程增加更多成本，從而使得企業(yè)固定資產(chǎn)成本增加，最終體現(xiàn)于企業(yè)產(chǎn)品成本明顯增加，企業(yè)在增值稅核算的過(guò)程中實(shí)際上已經(jīng)注意到現(xiàn)有規(guī)定處理方法會(huì)帶來(lái)過(guò)多的增值稅納稅負(fù)擔(dān)，從而采用分別考慮產(chǎn)品成本組成部分的處理方法進(jìn)行避稅。上述按照自產(chǎn)或者委托加工貨物的成本組成部分分別處理的方法更符合這類業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，未對(duì)貨物未增值部分進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)避免了對(duì)未增值部分繳納增值稅銷項(xiàng)稅額和所得稅以及部分企業(yè)避稅的不合理行為。

(三)法律法規(guī)方面的改進(jìn)

實(shí)際上我國(guó)在制定涉及上述情形的法律法規(guī)，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅法及實(shí)施條例的過(guò)程中已經(jīng)開(kāi)始意識(shí)到上述情形三中可能存在的問(wèn)題。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，1992年制定的《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)進(jìn)行工程而使用本企業(yè)的商品，應(yīng)按售價(jià)結(jié)算，借記本科目(‘在建工程———××工程’)，貸記‘產(chǎn)品銷售收入’等科目”，實(shí)際上是對(duì)自產(chǎn)或者委托加工貨物中的未增值部分在會(huì)計(jì)核算中加以確認(rèn);但在2006年新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定“貸記‘庫(kù)存商品’科目”，在會(huì)計(jì)核算中不再確認(rèn)貨物中的未增值部分。在所得稅法律中，1993年《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定將貨物用于在建工程也要視同銷售，對(duì)視同銷售所得企業(yè)需繳納所得稅;但在2008年開(kāi)始實(shí)施的《所得稅法及實(shí)施條例》中對(duì)上述該規(guī)定進(jìn)行了修改，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的釋義中對(duì)上述修改說(shuō)明了理由，“原稅法中對(duì)于將貨物用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等也要視同銷售;這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅;新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等不再作為銷售處理”(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義九、十五》，2008年)。只有在增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則中，將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目一直被認(rèn)為是視同銷售行為，企業(yè)需要依據(jù)銷售額或根據(jù)增值稅實(shí)施細(xì)則明確的銷售額和增值稅銷項(xiàng)稅率確認(rèn)并繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。

二、改進(jìn)建議

篇10

關(guān)鍵詞：

一、政策改革

財(cái)稅[2008]170號(hào)明確自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額），可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)，以下簡(jiǎn)稱條例）和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱細(xì)則）的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡(jiǎn)稱增值稅扣稅憑證）從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。

二、明確固定資產(chǎn)范圍

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，條例第十條所稱固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提 供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器 具、工具?？梢?jiàn)，增值稅的固定資產(chǎn)范圍比企業(yè)所得稅固定資產(chǎn)范圍要小，不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，也就明確了固定資產(chǎn)的范圍。

三、特殊情形

第十條　下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)； 實(shí)施細(xì)則里第二條明確貨物指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。也就是說(shuō)這里的貨物包括固定資產(chǎn)和非固定資產(chǎn)兩部分。

（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正 常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，也就是說(shuō)固定資產(chǎn)屬于正常損失則不用做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣

（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

四、固定資產(chǎn)的特殊處理

當(dāng)貨物或勞務(wù)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)、集體福利時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵免銷項(xiàng)稅額，計(jì)入成本。非固定資產(chǎn)貨物與固定資產(chǎn)貨物的一個(gè)重要的區(qū)別就在于：非固定資產(chǎn)貨物是被一次性消耗，也就是價(jià)值被一次性轉(zhuǎn)移，而固定資產(chǎn)的價(jià)值是隨折舊的計(jì)提逐步轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)產(chǎn)品中去，只有折舊計(jì)提完全，固定資產(chǎn)的價(jià)值才被完全轉(zhuǎn)移。所以在處理固定資產(chǎn)貨物和非固定資產(chǎn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣問(wèn)題時(shí)應(yīng)有所不同。

如果是產(chǎn)成品、原材料，用于上述進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣銷項(xiàng)稅額的情形，則作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，根據(jù)初始動(dòng)機(jī)的不同又要區(qū)分兩種狀況：第一種，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)是出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要；第二種情況是固定資產(chǎn)在消耗過(guò)程中臨時(shí)性地用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等，比如說(shuō)平時(shí)的搬運(yùn)車用于建造廠房。在這些情況下，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額又該怎么處理呢？

有專家給出建議：

（一）在對(duì)貨物的解釋中，將貨物明確劃分為固定資產(chǎn)和其他貨物兩類，貨物在未作特別說(shuō)明時(shí)包含上述兩類，以便在法條中分別作相關(guān)政策表述。

（二）由于固定資產(chǎn)和其他貨物在消耗性質(zhì)上有所不同，二者在用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)應(yīng)作區(qū)別對(duì)待。

筆者認(rèn)同貨物的有關(guān)處理。但是為保證國(guó)家充足的稅收來(lái)源，建議如果固定資產(chǎn)在買入當(dāng)月直接用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等情形或者購(gòu)入固定資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)就是用于此類情形，則進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，直接計(jì)入成本。這也和《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》中的“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣?！钡木裣嘁恢?。

如果是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中兼用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等情形，則在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的當(dāng)月計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），在被兼用于上述情形時(shí)，則根據(jù)當(dāng)月計(jì)提折舊額、當(dāng)月兼用天數(shù)占總天數(shù)的比例、相應(yīng)增值稅率做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。而對(duì)這一情形的稅務(wù)處理則要求企業(yè)每次納稅時(shí)提供股東資產(chǎn)使用情況表，從而幫助稅局明確征稅范圍。